III SA/Wa 1366/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Prezydent m. W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia M. F. - zwanemu dalej "Skarżącym", wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2003-2008 za wynajmowany przez Skarżącego lokal położony w W. przy ul. M. [...]. W dniu [...] listopada 2008 r. Prezydent m. W. wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku od powyższej nieruchomości za 2005 r. w kwocie 5046 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, iż decyzja ta nie została mu doręczona do dnia 1 marca w roku podatkowym i w związku z tym nie rodzi skutków w postaci obowiązku podatkowego. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 118 Kodeksu cywilnego i art. 286 § 1 Kodeksu karnego. Podniósł ponadto, że opodatkowany lokal nie jest pełnowartościowy, stawka przyjęta przy jego opodatkowaniu jest zbyt wysoka, zaś opodatkowanie jako posiadacza nieruchomości jedynie Skarżącego (nie zaś w równych proporcjach: Skarżącego, Skarbu Państwa i Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami) jest nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. - zwane dalej "SKO w W.", decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", podatnikami podatku od nieruchomości są, m.in. posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Zdaniem SKO w W., powyższy przepis rozstrzyga spór o podmiot podatku od nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ w katalogu podmiotów opodatkowania jednoznacznie wskazano, kto jest podatnikiem w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność jednostki samorządu terytorialnego i został wynajęty innemu podmiotowi. Zgodnie z zastrzeżeniem dokonanym w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w omawianej sytuacji podatnikiem będzie posiadacz, bowiem w myśl reguły zawartej w tym przepisie, podmiotowość podatkowa jest związana przede wszystkim z faktem posiadania nieruchomości (pozostawania w posiadaniu zależnym). Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem zależnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Opodatkowany lokal został wydany najemcy przez właściciela na podstawie umowy najmu nr [...], zawartej w dniu 18 kwietnia 1995 r. Prawidłowość zawarcia tej umowy w imieniu właściciela nieruchomości (m. W.) przez Zarząd Nieruchomości Komunalnych W. nie budzi wątpliwości. Zarząd ten był gminnym zakładem budżetowym i tym samym posiadał uprawnienia do reprezentowania Gminy W.. Dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ pierwszej instancji SKO w W. powołało się także na względy wynikające z wykładni celowościowej. Wskazało m.in., iż art. 5 u.p.o.l. przewiduje, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Korzyści z nieruchomości osiąga z reguły posiadacz, nawet jeżeli nie jest on właścicielem tej nieruchomości. Jest zatem racjonalne i słuszne, aby obowiązek podatkowy ciążył na posiadaczu nieruchomości. Słuszność takiego stanowiska potwierdza również uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (sygn. W 20/94, OTK 1995/1/6). W ocenie organu odwoławczego, dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia przez organ podatkowy posiadacza nieruchomości, czyli na gruncie u.p.o.l. podatnika, na którym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma fakt, że Skarżący pozostaje posiadaczem zależnym wynajmowanego lokalu użytkowego stanowiącego część nieruchomości. Skarżący jest najemcą lokalu, którego właścicielem pozostaje jednostka samorządu terytorialnego i to ona jest stroną zawartej umowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w związku z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obciąża Skarżącego jako posiadacza zależnego części nieruchomości na podstawie umowy najmu zawartej z właścicielem. W ocenie SKO w W., materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy (przede wszystkim umowa najmu zawarta w dniu 18 kwietnia 1995 r. oraz informacja złożona przez Skarżącego) potwierdza także prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych, przede wszystkim powierzchni opodatkowanej nieruchomości, jak również jej przeznaczenia. Stawki przyjęte do wyliczenia podatku są zgodne z właściwą uchwałą Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2005 r. Złożona przez Skarżącego "Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych" uwzględnia wprawdzie jedynie pomieszczenia lokalu o wysokości powyżej 2,20 m, jednak uzupełnieniem tej informacji jest notatka służbowa z dnia 4 listopada 2008 r., jak również wspomniana umowa najmu z dnia 18 kwietnia 1995 r. Zgodnie z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. SKO w W. podkreśliło, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył organowi podatkowemu wymaganą prawem informację w dniu 6 sierpnia 2008 r., mimo iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 kwietnia 1995 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie są zasadne także zarzuty Skarżącego dotyczące zastosowanych stawek. Stawki te wynikają wprost z uchwały Rady m. W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2005 r. Uchwała ta jest źródłem prawa, do stosowania którego zobowiązane są organy administracji i jako taka nie może być kwestionowana w toku postępowania odwoławczego. W ocenie SKO w W., podatek został wyliczony prawidłowo i zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nie uległ on przedawnieniu, gdyż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w terminie określonym w art. 68 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl § 2, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 Kodeksu cywilnego SKO w W. wyjaśniło, iż prawo podatkowe określa własne, szczególne okresy przedawnienia, wskazane w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 7 lipca 2009 r. Skarżący zaskarżył "decyzje SKO w W. dotyczące utrzymania w mocy decyzji o bezprawnie naliczonym podatku od nieruchomości za lata: 2004, 2005, 2007, ponownie 2007 oraz 2008 (...)". Wskazując na art. 118 Kodeksu cywilnego wniósł, "aby roszczenia dotyczące lat 2004-2006 uznać za przedawnione." W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. stwierdził, iż przepis ten stanowi o "posiadaczach nieruchomości" nie precyzując czy chodzi o posiadacza zależnego czy samoistnego. Następnie przytaczając treść art. 336 Kodeksu cywilnego stwierdził, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, podatek należałoby podzielić w równych proporcjach pomiędzy posiadacza samoistnego (Skarb Państwa), jak i posiadaczy zależnych, czyli Zakład Gospodarowania Nieruchomościami oraz Skarżącego. Skarżący podniósł ponadto, iż nie udowodniono domniemanego (urząd mylnie zakłada jego winę) niedoręczenia (lub doręczenia nieterminowego) "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych". W związku z powyższym, Skarżący uważa, że żądanie zapłaty za lata 2004-2006 jest niezgodne z art. 118 Kodeksu cywilnego. Skarżący dodał, że działanie organu podatkowego w tej kwestii ogranicza się jedynie do negowania zgłaszanych przez niego faktów. Według Skarżącego, postępowanie prowadzone przez SKO w W. było niestaranne, bowiem otrzymał on dwie decyzje dotyczące decyzji w sprawie utrzymania w mocy opłaty za 2007 r. i ani jednej za 2006 r. Skarżący wspomniał, iż jego skargi dotyczące przewlekłości i niestaranności postępowania pozostały nierozpatrzone. Mimo zgłoszonego żądania, winni rażących zaniedbań nie zostali ani wskazani, ani ukarani. Tym samym naruszono art. 36 § 1 k.p.a. oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto dodał, że użytkowany przez niego lokal nie jest lokalem pełnowartościowym, z tego tytułu nawet opłaty czynszowe zostały zredukowane o 50%. Kalkulowanie podatku od niepełnowartościowej nieruchomości w pełnym wymiarze, a tym bardziej w oparciu o maksymalną w ustawie stawkę, Skarżący uważa za wyjątkowo niesprawiedliwe i krzywdzące. Stwierdził, że w dobie kryzysu nie jest nawet w stanie pomyśleć o spłacie podatku skalkulowanego w oparciu o stawkę maksymalną, czyli 19,01 zł za metr. Na zakończenie poprosił o rozważne podejmowanie decyzji, ponieważ jeżeli doprowadzony zostanie do bankructwa zamiast płacić podatki zasili szeregi osób "wyciągających rękę" do Skarbu Państwa o zapomogę. W odpowiedzi na skargę SKO w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy podatku od nieruchomości za 2005 r. od wynajmowanego przez Skarżącego lokalu użytkowego położonego w W. przy ul. M. [...]. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzut dotyczący istnienia wyłącznie po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości - z tytułu posiadania, na podstawie zawartej umowy najmu, powyższego lokalu użytkowego. Skarżący we wniesionej skardze powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na art. 336 Kodeksu cywilnego wskazywał bowiem, iż mając na względzie treść powyższych przepisów, podatek należałoby podzielić w równych proporcjach pomiędzy posiadacza samoistnego (Skarb Państwa) i posiadaczy zależnych czyli Zakład Gospodarowania Nieruchomościami i Skarżącego. Pogląd taki jest jednak bezzasadny. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W wydanych w niniejszej sprawie decyzjach podatkowych jako podstawa prawna ustalenia Skarżącemu podatku od nieruchomości wskazany został art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W przepisie tym określone zostały warunki jego zastosowania, poprzez wskazanie czyich nieruchomości (obiektów budowlanych) on dotyczy oraz rodzaju czynności prawnej (m.in. umowa z właścicielem) będącej źródłem posiadania. Takie odrębne od przewidzianego w pkt 1, unormowanie dotyczące szczególnych (z uwagi na osobę właściciela) nieruchomości i obiektów budowlanych oznacza, że w przypadku gdy spełnione zostaną warunki określone w pkt 4, podatnikiem jest tylko i wyłącznie podmiot wskazany w tym ostatnim punkcie, tj. posiadacz. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż posiadaczem takim, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, jest właśnie Skarżący, który faktycznie władał lokalem użytkowymi, jako ich posiadacz zależny (najemca) - na podstawie (znajdującej się w aktach sprawy) umowy najmu z dnia 18 kwietnia 1995 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a Zarządem Nieruchomości Komunalnych W. (zakładem budżetowym dzielnicy - Gminy W.). W aktach sprawy (karty nr 10-12) znajduje się uchwała Rady Miasta W. z dnia 2 grudnia 2004 r., na podstawie której zakład budżetowy m. W. pod nazwą "Zarząd Nieruchomości Komunalnych W." przekształcony został w jednostkę budżetową m. W. pod nazwą "Zakład Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy P. Północ m. W.". W aktach tych (karta nr 29) znajduje się również pismo Urzędu Miasta W. (Biuro Gospodarki Nieruchomościami Delegatura P.) z dnia 30 marca 2007 r., z którego wynika, iż nieruchomości stanowiące zasoby komunalne nigdy nie były przekazywane w trwały zarząd na rzecz Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami w Dzielnicy P. m. W. Z kolei uprawnienia właścicielskie m. W. do przedmiotowego lokalu użytkowego, choć nie wskazano tego w zaskarżonej decyzji, wynikały z art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 41, poz. 361, z późn. zm.), w świetle którego, m.in. mienie gmin warszawskich stało się mieniem miasta W. (ust. 1), która to gmina jest też następcą prawnym dotychczasowych gmin warszawskich (ust. 2). W świetle powyższego, Skarżący jest posiadaczem zależnym (najemcą) lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - gminy m. W., którym to lokalem włada na podstawie zawartej umowy i to on wyłącznie, stosownie do powołanego przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., jest z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości. Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości nie znajduje zastosowania art. 118 Kodeksu cywilnego odnoszący się przedawnienia roszczeń o charakterze cywilnoprawnym, tak więc organy podatkowe przepisu tego nie mogły naruszyć. Jak wynika z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., decyzja wydawana w stosunku do osób fizycznych jako podatników podatku od nieruchomości jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zasadnie zatem, odnosząc się zastrzeżeń Skarżącego co do możliwości wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, ze względu na upływ czasu, organy podatkowe powołały się w pierwszej kolejności na art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z tych przepisów, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w prawie podatkowym lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt sprawy wynika, iż decyzja Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 16 grudnia 2008 r. Skoro więc, jak wynika z powyższego, Skarżącemu doręczona została decyzje kreująca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r., przed upływem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (termin ten upływał z końcem 2008 r.), nie ma potrzeby rozważania i rozstrzygania, czy w niniejszej sprawie, zaistniały przesłanki pozwalające za zastosowanie terminu wynikającego z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym sensie, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, argumenty podnoszone przez Skarżącego, iż organy podatkowe nie uwodniły mu, iż nie złożył w terminie "informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych", czy też podnoszona na rozprawie przed Sądem okoliczność, iż choćby z racji uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych organowi podatkowemu znany był fakt zawarcia umowy najmu. Nie są zasadne zastrzeżenia Skarżącego odnośnie wysokości kwoty podatku, albowiem zastosowane przez Prezydenta m. st. Warszawy stawki podatku od nieruchomości odpowiadają wysokości stawek za dany rok podatkowy, ustalonych w (znajdującej się w aktach sprawy) stosownej uchwale Rady miasta W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2005 r. Na zakończenie należy jeszcze dodać, iż Sąd dostrzega, iż Skarżący poprzez fakt, że w równolegle toczących się postępowaniach organ podatkowy dokonał wymiaru podatku od wynajmowanego przez Skarżącego lokalu jednocześnie za kilka lat wstecz, znalazł się, co podnosi w skardze, w bardzo trudnej sytuacji i z tego powodu jego poczucie krzywdy jest subiektywnie uzasadnione. Jednakże powyższa okoliczność nie mogła być dla Sądu podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji, albowiem tak długo, dopóki nie upłynął przewidziany w ustawie termin na wydanie takiej decyzji, organ podatkowy ma prawo to uczynić. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.