III SA/Wa 1366/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 78.618 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy sześćset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] października [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS), na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń TP. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Skarżąca) w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz od stycznia do grudnia 2011 r. Powodem takiego orzeczenia było: - zaniżenie podatku należnego w następstwie nieuprawnionego zastosowania stawki 8% (7% w grudniu 2010 r.) dla transakcji z firmą Rodzinne Gospodarstwo M.; - zaniżenie podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz S.G. s.r.o. w Czechach, potraktowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej WDT); - zaniżenie podatku należnego z tytułu dostaw towarów na rzecz W. s.r.o. w Czechach, potraktowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów; - zaniżenie podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniach za styczeń, luty oraz od maja do września 2011 r. Decyzją z [...] kwietnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata objęte decyzją. Organ odwoławczy podkreślił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Pismem z 28 października 2016 r. (doręczonym Skarżącej 3 listopada 2016 r.) Skarżąca została poinformowana o tym, że z uwagi na wszczęcie śledztwa bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od grudnia 2010 r. do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 lutego 2016 r. W zakresie transakcji z firmą J. M. DIAS wskazał, że był to jeden z głównych odbiorców towarów sprzedawanych przez Skarżącą (śruty rzepakowej, śruty sojowej). DIAS wskazał, że do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy kontrahenta, który zgłosił telefonicznie zapotrzebowanie na śrutę sojową. J. M. i został poproszony o przesłanie dokumentów rejestrowych. Kontrahent poinformował Skarżącą, że jest właścicielem gospodarstwa rolnego i zakupioną śrutę sojową będzie zużywał na potrzeby własnego gospodarstwa i hodowli. Na potwierdzenie wspomnianego zamiaru za każdym razem składał stosowne oświadczenie. Strony zawarły umowę pisemną. Kontrahent kontaktował się telefonicznie w celu uzyskania informacji o poziomach cenowych oraz ogólnej sytuacji na rynku. Gdy cena mu pasowała to Skarżąca wystawiała umowę sprzedażową w trzech egzemplarzach, która była przesyłana kontrahentowi pocztą oraz mailowo. Po otrzymaniu podpisanej umowy kontrahent przesyłał mailem szczegółu dot. odbioru towaru, tj. imię i nazwisko kierowcy, nr dowodu osobistego, nr samochodu. J. M. organizował więc transport we własnym zakresie i odpowiadał za przewóz zakupionego towaru. Kontrahent dokonywał 100% przedpłaty i dopiero wówczas dział logistyczny Skarżącej przesyłał informacje dot. odbioru towaru do spedytora portowego, który obsługiwał zakupioną przez Skarżącą pulę towarową. Po załadunku dział logistyki wystawiał fakturę VAT. Kontrahent każdorazowo oświadczał, że jest podatnikiem podatku rolnego i zakupiony towar przeznacza na własne potrzeby, tj. do produkcji pasz wykorzystywanych w jego gospodarstwie rolnym. DIAS wskazał, że firma J. M. nabywała ponad 250 ton surowca miesięcznie, zaś na koniec grudnia 2011 r. ponad 700 ton miesięcznie. W niektórych okresach rozliczeniowych transakcje odbywały się kilkukrotnie jednego dnia. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca spełniła wymogi formalne skorzystania ze stawki preferencyjnej, gdyż posiadała w swojej dokumentacji stosowne oświadczenia nabywcy. Nie mniej jednak w rzeczywistości kontrahent nie był ani podatnikiem podatku rolnego, ani podatnikiem podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnych. Ów podmiot nawet nie prowadził gospodarstwa rolnego. DIAS uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z firmą J. M. W szczególności DIAS zauważył, że kontrahent nabywał takie ilości śruty soi, rzepaku i słonecznika i czynił to z taką częstotliwością, iż zużycie tego towaru do karmienia zwierząt nie było możliwe w żadnym gospodarstwie z terenu województwa lubelskiego. DIAS dodał, że kontrahent nie organizował transportu, ani nie odbierał towarów, gdyż czyniły to podmioty, którym on wystawiał faktury sprzedażowe. Z dokonanych ustaleń wynikało ponadto, że J. M. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, deklaracje za lata 2010 i 2011 złożył dopiero w październiku 2013 r., nie posiadał biura ani pomieszczeń magazynowych, nie prowadził ewidencji magazynowej, nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, uprawiał działkę rolną w M. o pow. 11 arów, hodował drób w ilości kilkudziesięciu szt. DIAS nawiązał do zeznań J. M., z których wynikało, że osiągana korzyść przez Skarżącą wynosiła 15% podatku od towarów i usług, natychmiastową płatność za towar, brak dodatkowych kosztów towarzyszących sprzedaży, ubezpieczenia towaru itp. Na podstawie jego oświadczeń, że towar będzie wykorzystany na potrzeby własne, dostawcy wystawiali faktury na 8% wiedząc, że towar idzie do dalszej odsprzedaży. Skarżąca zdawała sobie sprawę, że rozmiary jego gospodarstwa rolnego nie uzasadniały zakupów takiej ilości. Największa ferma w Polsce liczy 4.000 tuczników w jednym rzucie. Ponadto dostawcy śruty na jego rzecz mogły z łatwością sprawdzić w Internecie, ze w rzeczywistości nie prowadził on gospodarstwa rolnego. J. M. wskazał, że był u niego robiony audyt przez wywiadownię H. Dodał, że jego dostawcy, w tym Skarżąca, wiedzieli, iż nie ma on zarejestrowanej działalności gospodarczej oraz, że nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. DIAS zauważył, że w trakcie współpracy J. M. nie był ani razu weryfikowany. Skarżąca nie poprosiła go o zaświadczenie REGON, zaświadczenie o prowadzeniu gospodarstwa rolnego, decyzję w sprawie podatku rolnego. DIAS zauważył, że samo sprawdzenie kontrahenta w Internecie doprowadziłoby do wniosku, iż taki podmiot nie istnieje. Tym bardziej, że chodziło o jednego z głównych odbiorców Skarżącej. Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, że Skarżąca nie była uprawniona do stosowania stawki preferencyjnej w przypadku dostaw towaru do firmy Rodzinne Gospodarstwo M. W zakresie transakcji z S. G. DIAS wskazał, że do nawiązania współpracy doszło drogą telefoniczną w maju 2011 r. z inicjatywy kontrahenta. Osoba występującą z ramienia wspomnianej spółki była M. K. Zamówienie składała telefonicznie. Zawarto umowę na piśmie. Kontrahent otrzymywał ofertę cenową i potwierdzał telefonicznie ilość śruty sojowej. Klient potwierdzał, że towar zostanie wywieziony poza granicę Polski do innego kraju Unii Europejskiej. Skarżąca wystawiała umowę sprzedażową w trzech egzemplarzach, która była przesyłana kontrahentowi pocztą oraz mailowo. Po otrzymaniu podpisanej umowy kontrahent przesyłał mailem szczegółu dot. odbioru towaru, tj. imię i nazwisko kierowcy, nr dowodu osobistego, nr samochodu. Kontrahent organizował więc transport we własnym zakresie i odpowiadał za przewóz zakupionego towaru. Dokonywał 100% przedpłaty i dopiero wówczas dział logistyczny Skarżącej przesyłał informacje dot. odbioru towaru do spedytora portowego, który obsługiwał zakupioną przez Skarżącą pulę towarową. Po załadunku dział logistyki wystawiał fakturę VAT. Klient był zobowiązany do dostarczenia listu przewozowego CMR, który potwierdzał fakt wywozu towaru do Czech, zgodnie z wcześniejszymi zapewnieniami kontrahenta. DIAS wskazał, że na dokumentach CMR pojawił się m. in. nr rejestracyjny pojazdu [...] oraz nazwisko kierowcy M. B. Z zeznań pracownika ZL. wynikało, że wspomniany pojazd był użytkowany w firmie, zaś jego kierowcą był M. B. Świadek wskazał, że od 8 do 17 czerwca 2011 r. firma nie wykonywała usługi transportu śruty sojowej na trasie G. – O na zlecenie FA. Dodał, że nie zna firmy S. G. w Czechach. Jest w posiadaniu kserokopii dokumentów dot. przewozy śruty na zlecenie A., ale na terenie kraju. W kontekście innych nr rejestracyjnych i danych kierowców pojawiających się na dokumentach CMR analogiczne zeznania złożyli inni właściciele lub kierowcy firm transportowych, tj. F. S. z FT. w K. , AB., B. B. z AM., K. B. z E., L. B. z PB., R. G. z AM., K. J. z UK., A. K. z AM., J. K. z AM., T. M., K. S. z AM., K. T. z KT. Choć konkretne dane pojazdów oraz kierowców pojawiały się na dokumentach CMR, to zeznający świadkowie nie potwierdzili transportu śruty do Czech. Firmy transportowe, do których należały te pojazdy nie posiadały nawet koncesji na transport towarów poza granicami kraju. DIAS wskazał, że M. K. odmówiła składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego, zaś czeska administracja podatkowa podała, iż siedziba S. G. znajdowała się w wirtualnym biurze, spółka nie posiadała powierzchni handlowych ani magazynowych. W toku postępowania kontrolnego M. K. wyjaśniła natomiast, że była dyrektorem handlowym w spółce. Do siedziby firmy jeździła raz na miesiąc lub dwa aby odebrać korespondencję. Spółka nie posiadała magazynów, transport zlecała polskim firmom transportowym. Towar jechał do Czech, ale nie wiedziała gdzie dokładnie. Jedynym odbiorcą towarów z S. G. była firma L. sp. z o.o. Faktycznym wykonawcą usług była FM, która działała na zlecenie AM. Na kwitach wagowych widniały podpisy i pieczątki polskich odbiorców, tj. m. in. EP., AF., PW. , R., P., R. DIAS podkreślił, że A. wystawiła na rzecz S.G. faktury za transport śruty sojowej. Dołączono do nich dwa komplety dokumentów CMR, z których jeden wskazywał nadawcę Skarżącą i odbiorcę S. G., zaś drugi nadawcę S. G. i odbiorcę L. Ze wspomnianych wcześniej zeznań osób działających z ramienia firm transportowych wynikało jednak, że zlecony przez A. transport odbywał się na terenie Polski. Z tych względów DIAS uznał, że Skarżąca nie miała podstaw by sporne dostawy na rzecz S. G. zakwalifikować jako WDT. Analogicznie doszło do nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą W. Osobą działającą z ramienia kontrahenta był B. S. oraz kilka innych osób z działu logistyki wspomnianego podmiotu. Czeska administracja podatkowa podała, że W.: ma siedzibę w wirtualnym biurze, nie ma z nią kontaktu, nie wykazała transportu towarów z Polski, nie przedłożyła dowodu, że posiada w Polsce oddział, nie udowodniła samego faktu zawarcia transakcji, w dokumentach CMR brak było danych dot. przewoźnika towarów, ilości towarów, nazwisk kierowców, nr rejestracyjnych pojazdów, część faktur w ogóle była bez dokumentów CMR, zorganizowała transport przez nieistniejący podmiot TI. sp. z o.o. Z kolei prezes spółki AM. wyjaśniła, że firma nie wykonała żadnych usług transportowych na rzecz W., w tym poza granicami Polski. Podobnie jak w przypadku poprzedniego kontrahenta kierowcy wykonujący transport samochodami, których dane (kierowców i pojazdów) pojawiały się w dokumentach CMR nie potwierdzili transportu towarów z Polski do Czech. Firmy transportowe, do których należały te pojazdy nie posiadały nawet koncesji na transport towarów poza granicami kraju. DIAS wskazał także na błędy w treści dokumentów CMR co do danych dostawcy, miejsca załadunku oraz daty wystawienia dokumentu. Z tych względów DIAS uznał, że Skarżąca nie miała podstaw by sporne dostawy na rzecz W. zakwalifikować jako WDT. Zdaniem DIAS, w przypadku obu kontrahentów, na rzecz których Skarżąca miała dokonać WDT, o daleko posuniętej ostrożności nie mogło świadczyć pobieranie kaucji w wysokości 23 %. Jak wynikało z akr sprawy towar nie opuścił kraju. Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Nie zweryfikowała także firm transportowych czy mają koncesję na transport międzynarodowy. DIAS wskazał również, że żaden z kontrahentów, w tym J. M., nie był weryfikowany. Współpraca odbywała się mailowo i telefonicznie, nie było kontaktów kontrahentem, nie było żadnej kontroli nad towarem po odebraniu go przez nabywcę, kontrahenci nie byli należycie weryfikowani. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. sp. z o.o. z/s w W., działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 4 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że Skarżąca została prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a tym samym przyjęcie wadliwego założenia, iż zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu; 2) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 Uptu w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania WDT podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR; 3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE), poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Skarżącej w transakcjach z J. M., W. i S., a w konsekwencji naruszenie art. 41 ust. 3 Uptu oraz § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej rozporządzenie z 2009 r.) – w zakresie rozliczenia za grudzień 2010 r.; § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej rozporządzenie z 2010 r.) – w zakresie rozliczeń od stycznia do kwietnia 2011 r.; § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej rozporządzenie z 2011 r.) – w zakresie rozliczeń od kwietnia do grudnia 2011 r.; 4) § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 2009 r., 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2010 r., § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r. w zw. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że w przypadku gdy odbiorca produktów rolnych sprzedawanych przez podatnika nie jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego, a nabywane przez niego towary nie zostały przeznaczone wyłącznie do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki do pasz w prowadzonym gospodarstwie rolnym, podatnik, niezależnie od spełnienia formalnych warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku i działania w dobrej wierze nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji sprzedaży produktów rolnych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że w Skarżącej obowiązywały procedury, na podstawie pracownicy sprawdzali rzetelność odbiorców, zaś w toku współpracy z kontrahentami nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności uzasadniające podejrzenia co do prawidłowości dostaw; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 Op, poprzez błędne formułowanie uzasadnienia decyzji, wynikające w szczególności z nie odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania, formułowania wobec niej zarzutów w sposób alternatywny oraz braku oparcia twierdzeń pojawiających się w decyzji w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 12 lutego 2019 r. Skarżąca zwróciła uwagę na dwa wyroki wydane przez tut. Sąd w jej sprawach za okresy rozliczeniowe 2012 r. i 2013 r. Skarżąca przywołała argumentację wyrażoną w tych orzeczeniach, na podstawie której tut. Sąd uwzględnił wniesione skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą trzech zasadniczych kwestii. Pierwsza dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Druga skupia się na nieprawidłowościach dot. transakcji z firmą Rodzinne Gospodarstwo M. Trzecia z kolei dotyczy nieprawidłowości w zakresie transakcji zakwalifikowanymi jako WDT ze spółkami S. oraz W. Przechodząc do oceny zarzutu przedawnienia, należy na wstępie zauważyć, że art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, był już przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (publik. OTK-A z 2012 Nr 7, poz. 81) Trybunał stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 Op, (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W następstwie powyższego wyroku ustawodawca wprowadził do przepisów Op art. 70c tej ustawy, który wskazuje, że organ ma obowiązek zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Co do treści zawiadomienia podatnika należy zwrócić uwagę na wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 18 czerwca 2018 r. stwierdził wprost, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawiadomienie skierowane do Skarżącej odpowiadało wymienionym wyżej regulacjom. Pismem z 28 października 2016 r. (doręczonym Skarżącej 3 listopada 2016 r.) Skarżąca została poinformowana o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od grudnia 2010 r. do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 lutego 2016 r. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że przed wydaniem kwestionowanej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tą decyzją. Zarzut przedawnienia okazał się zatem chybiony. Druga kwestia sporna dotyczy oceny prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 8% podatku od towarów i usług w dostawach dla Rodzinnego Gospodarstwa M. Rozpatrując ową kwestię należy zauważyć, że przepisy (§ 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 2009 r., § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2010 r., § 7 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2011 r.), przewidywały preferencję podatkową w postaci obniżonej stawki dla wybranych grup towarów - w tym dla towarów będących przedmiotem dokonanych przez Skarżącą dostaw śrut: sojowej, rzepakowej i słonecznikowej. Przepisy te określały także warunki, od spełnienia, których uzależnione jest przyznanie preferencji. W przedmiotowej sprawie istotny jest warunek określony w powołanych przepisach, którego adresatem jest sprzedawca towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT. Sprzedawca mógł bowiem zastosować 8% stawkę podatku VAT pod warunkiem że nabywca tych towarów złożył pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, i przeznaczy towary do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez siebie gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w zakresie transakcji z Rodzinnym Gospodarstwem M. takimi oświadczeniami dysponowała oraz że oświadczenia te zawierały treść zgodną z wymogami rozporządzeń z 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Jak ustaliły jednak organy pan M. nie był podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej a więc składał nieprawdziwe oświadczenia Skarżącej. Zanim Sąd przejdzie do dalszych ustaleń w sprawie należy zauważyć, że oświadczenia w obrocie gospodarczym pełnią istotną funkcję w zakresie jego przyspieszenia i ułatwienia. Alternatywnym rozwiązaniem prawnym do oświadczeń są z reguły zaświadczenia wydawane przez właściwe organy państwa. Otrzymanie zaświadczenia wiąże się jednak z koniecznością przeprowadzenia określonej procedury, co znacznie wydłuża czas jego otrzymania a przez to komplikuje obrót gospodarczy. Również w przedmiotowej sprawie Minister Finansów mógł uzależnić zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT od przedstawienia przez nabywcę sprzedawcy zaświadczenia wydanego przez właściwy organ podatkowy, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Przyjęcie jednak formuły oświadczenia przez Ministra Finansów we wspomnianych rozporządzeniach wskazuje, że chciał, aby stosowanie preferencji podatkowej w omawianym zakresie było odformalizowane a przez to obrót wskazanymi w rozporządzeniach towarami szybszy i łatwiejszy. Oczywiście stosowanie oświadczeń w obrocie gospodarczym niesie ryzyko, że składający oświadczenie poda w nim nieprawdę tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, ale jest to ryzyko z którym liczy się prawodawca. W tym aspekcie pojawia się pytanie czy przyjmujący oświadczenie odpowiada również za zgodność jego treści z rzeczywistością oraz czy ma obowiązek podjęcia działań mających na celu próbę weryfikacji treści oświadczenia z rzeczywistością. W przedmiotowej sprawie organy uznały, że Skarżąca miała obowiązek podjęcia działań zmierzających do weryfikacji prawdziwości oświadczenia złożonego przez pana M. W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest wadliwe, zaś Skarżąca nie miała obowiązku weryfikacji prawdziwości treści oświadczenia otrzymywanego od pana M. Powyższe stanowisko Sądu wynika z następujących przesłanek: Po pierwsze, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia składanego przez nabywcę musiałby wynikać z przepisów prawa bowiem jego realizacja jest w istocie sprzeczna z funkcją jaką mają pełnić oświadczenia w obrocie gospodarczym. Jeżeli bowiem podmiot otrzymujący oświadczenie musiałby następnie podjąć szereg czynności mających na celu sprawdzenie czy oświadczenie jest prawdziwe to niweczone są w ten sposób pozytywne aspekty oświadczenia. Jednocześnie racjonalny prawodawca musiałby przewidzieć odpowiednie regulacje prawne pozwalające na jego realizację. Tymczasem obowiązek taki nie wynika z przepisów rozporządzeń z 2009 r., 2010 r. i 2011 r. Żaden przepis ww. rozporządzeń nie nakład na sprzedawcę obowiązku weryfikacji prawdziwości oświadczenia złożonego przez nabywcę. W powyższych rozporządzeniach brak jest również przepisów z których "pośrednio" można byłoby wywieść taki obowiązek. Chociażby przepisu analogicznego do art. 96 ust. 13 Uptu, który pozwalałby uzyskać sprzedawcy informację od właściwych organów podatkowych, czy nabywca jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Po drugie, obowiązek weryfikacji prawdziwości oświadczenia w istocie przerzucałby ciężar odpowiedzialności za prawdziwość danych w nim zawartych na otrzymującego oświadczenie. Zatem oświadczenia byłyby mniej korzystnym rozwiązaniem prawnym dla ich adresatów niż zaświadczenia. Jednocześnie prawodawca przerzucałby obowiązek (weryfikację prawdziwości oświadczenia) który generalnie spoczywa na organach państwa. Po trzecie, w przedmiotowej sprawie oświadczenie nabywcy składało się z dwóch elementów: 1) że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej oraz 2) że nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej. Drugi element oświadczenia w istocie jest nieweryfikowalny przez sprzedawcę. Zatem nie można sformułować generalnej reguły jak to robi organ, że sprzedawca ma obowiązek weryfikacji oświadczenia nabywcy skoro nie miałby możliwości zweryfikować prawdziwości wszystkich elementów oświadczenia a tylko niektóre. Biorą powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu Skarżąca mogłaby być pozbawiona możliwości zastosowania preferencji podatkowej w postaci objęcia dostawy 8% stawką podatku VAT jedynie w sytuacji gdyby organy wykazały jej współudział w oszustwie podatkowym pana M. Jak wynika ze skarżonej decyzji organ nie stwierdził, aby Skarżąca wiedziała, że pan M. składa nieprawdziwe oświadczenia. W skarżonej decyzji organ formułuje stanowisko, że w świetle przedstawionych w niej okoliczności Skarżąca mogła uzyskać wiedzę, że oświadczenia pana M. są nieprawdziwe. Organ zarzuca, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z panem M. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ponieważ Skarżąca nie miała prawnego obowiązku (wynikającego z normy prawnej) weryfikacji oświadczenia pana M. to organ powinien w pierwszej kolejności określić standardy należytego zachowania sprzedawców towarów objętych preferencyjną stawką podatku VAT na rynku na którym działała Skarżąca. Powyższe standardy powinny uwzględniać warunki jakie określił Minister Finansów w rozporządzeniach oraz zachowania (staranność) innych podmiotów konkurujących ze Skarżącą. W skarżonej decyzji brak jest analizy w zakresie standardu należytej staranności w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Poszczególne wymagania stawiane Skarżącej przez organ wydają się mieć charakter przypadkowy. Po pierwsze organ nie porównuje działania Skarżącej w zakresie pozyskiwania określonych dokumentów od nabywców z działaniami innych podmiotów na rynku. Brak odniesienia przez organ wymogów stawianych Skarżącej w zakresie należytej staranności do praktyki rynkowej powoduje brak zobiektywizowanych kryteriów staranności do których porównać można byłoby zachowanie Skarżącej w zakresie współpracy z panem M. Powyższe powoduje, że kryteria określone Skarżącej są wybiórcze i przypadkowe. Nie byłby właściwy standard należytej staranności zakreślony przez organ i wymagany od Skarżącej w sytuacji, gdy wszystkie podmioty działające na określonym rynku w określonym czasie nie spełniałyby wskazanych w nim kryteriów. Jeżeli zatem organ formułuje zarzut, że Skarżąca powinna żądać od nabywców dokumentu potwierdzającego okoliczność bycia podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej to powinien ustalić, że inne podmioty działające na tym samym rynku co Skarżąca w tym samym czasie takich dokumentów żądały, co stanowiło standardowe zachowanie na rynku a którego Skarżąca nie realizowała. Organ mógłby wtedy skonstatować, że obowiązek żądania takich dokumentów nie wynika z normy prawnej, ale mieści się w standardzie należytego zachowania (rzetelnego kupca), a nie przestrzeganie tego standardu doprowadziło do uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym. Tymczasem z zeznań pan J. W. wynika, że taka praktyka na rynku na którym działała Skarżąca nie miała miejsca. Oczywiście twierdzenie to wymaga weryfikacji przez organ, ale przyjmując jego zasadność oznaczałoby to, że organ wymaga od Skarżącej działania w ramach należytej staranności, którego inne podmioty również nie realizowały. A to z kolei wskazuje, że warunek ten adresowany jest wyłącznie do Skarżącej (ma charakter przypadkowy) i narusza zasadę równego traktowania podatników. Po drugie organ nie wskazuje w jaki sposób uzyskanie określonego dokumentu (nie wymaganego normą prawną) mogłoby chociażby potencjalnie przyczynić się do powzięcia wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia i dlatego wymóg ten mieści się w kanonie należytej staranności. Nie można bowiem wymagać od podatnika działań pozornych tj. pozyskiwania określonych dokumentów, które nawet potencjalnie nie zapobiegną oszustwom podatkowym. Uzyskanie zatem przed rozpoczęciem współpracy z panem M. tzw. numeru producenta z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz numeru weterynaryjnego z Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie mogło zapobiec oszustwom podatkowym. Pan M. pomimo, że nie posiadał gospodarstwa rolnego w trakcie współpracy ze Skarżącą numery takie uzyskał. Reasumując organ nie wskazał zobiektywizowanych kryteriów należytej staranności, które powinny funkcjonować na rynku na którym działała Skarżąca. Nie wyznaczenie owego standardu powoduje, że nie można odnieść zachowania Skarżącej do owego standardu i wskazać które zaniechania lub działania Skarżącej naruszały standard a przez to umożliwiły popełnienie oszustw podatkowych. W ponownym postępowaniu organ powinien ponownie przeanalizować zeznania pan J. W., dokonać ich oceny w zakresie wskazanych w nich praktyk rynkowych, określić standard należytej staranności na rynku na którym działała Skarżąca i dopiero wskazać te zaniechania Skarżącej które nie mieściły się w standardzie a w konsekwencji chociażby potencjalnie umożliwiły oszustwa podatkowe panu M. Brak dokonania tych ustaleń narusza art. 121 § 1, art. 122, 124 Op, a w konsekwencji art. 41 ust. 1, 2 i 3 Uptu. Przy braku prawnego obowiązku weryfikacji oświadczenia nabywcy o nienależytej staranności Skarżącej świadczyłyby tylko takie okoliczności, które miałyby charakter oczywisty i jednoznacznie wskazujący, że oświadczenie nabywcy jest nieprawdziwe a równocześnie owe okoliczności zostałyby pominięte przez Skarżącą. W skarżonej decyzji zdaniem Sądu organ nie wskazał takich okoliczności. W pierwszej kolejności należy odnieść się do obowiązku, który zdaniem organu miała Skarżąca w zakresie żądania od pan M. dokumentów świadczących o tym, że prowadzi gospodarstwo rolne. W ocenie Sądu organy nie zbadały powyższego aspektu w sposób należyty, gdyż nie ustaliły, czy uzyskiwanie ww. dokumentów było powszechną praktyką podmiotów działających na tym samym rynku co Skarżąca. W konsekwencji, że brak pozyskiwania ww. dokumentów przez Skarżącą naruszał standard należytej staranności. Należy również zauważyć, że transakcje pomiędzy Skarżącą a Rodzinnym Gospodarstwem M. były przedmiotem kontroli podatkowych, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Skoro zdaniem organu weryfikacja oświadczeń nabywców była oczywistym obowiązkiem rzetelnego przedsiębiorcy, to organ winien w pierwszej kolejności sprawdzić realizację tego obowiązku oraz nadmienić o wynikach tej weryfikacji w protokołach kontroli. Tymczasem organ podatkowy, kontrolując wielokrotnie Skarżącą (vide s. 17 i 18 skargi) mający dużo większe możliwości prawne niż Skarżąca nie dostrzegł żadnych nieprawidłowości. Co więcej, sam przyznał, że Skarżąca miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Biorąc pod uwagę, że mechanizm oszustwa podatkowego stosowany przez pana M. nie był skomplikowany i organ podatkowy mógł z łatwością go wykryć, ustalenia organu podatkowego mogły upewnić Skarżącą w przekonaniu, że pan M. prowadzi działalność zgodną z prawem. Kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych organ powinien uwzględnić powyższą okoliczność dokonując oceny, czy Skarżąca powinna mieć wątpliwości w zakresie rzetelności działalności pana M. oraz czy oczywistym był obowiązek weryfikowania prawdziwości składanych oświadczeń. Kolejnym argumentem organu wskazującym, że Skarżąca powinna w oparciu o przesłanki zewnętrzne mieć podejrzenie, że działalność pana M. nie jest zgodna z prawem jest argument odnoszący się do wielkości sprzedaży. Powyższy argument podnosi sam pan M. i w toku przesłuchania wskazując, iż wielkość zakupów jakich dokonywał u Skarżącej powinna wzbudzić jej podejrzenia, gdyż żadne gospodarstwo rodzinne nie dokonywałoby nabyć w takich ilościach. Należy wskazać, że jednym z celów działania przedsiębiorcy jest maksymalizacja zysku a więc sama okoliczność, że kontrahent kupuje duże ilości towarów nie powinna budzić wątpliwości. Ponadto okoliczność zakupu towarów w ilości trudnej do wykorzystania na własne cele przez podatnika podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej wskazuje na naruszenie obowiązku określonego sposobu wykorzystania zakupionego towaru zgodnie z przepisami rozporządzenia, a nie na okoliczność braku przymiotu podatnika wskazanego podatku. Wskazać należy, że twierdzenie organu o dużych, przekraczających możliwości gospodarstwa rolnego zakupach sformułowane jest wyłącznie w oparciu o zeznania pana M. i w ograniczonym zakresie o zeznania pana W., jednakże twierdzenia te nie zostały zweryfikowane przez organ podatkowy. Wskazanie bowiem na wolumen sprzedaży pozostałych kontrahentów Skarżącej nie może być sposobem weryfikacji twierdzenia o nadmiernym wolumenie sprzedaży panu M., gdyż organ nie ustalił, czy Skarżący był jedynym dostawcą towarów dla innych kontrahentów. Organ powinien ocenić przydatność powyższego argumentu w toku dalszego postępowania i ustalić czy pozostali klienci dokonywali wyłącznie zakupów towarów u Skarżącej albo ewentualnie powołać na tę okoliczność biegłego. Prowadząc ponownie postępowanie organ wypełni zalecanie wskazane przez Sąd w szczególności w zakresie określenia standardu należytej staranności z uwzględnieniem praktyki w zakresie pozyskiwania dokumentów od nabywców towarów stosowanej przez innych uczestników rynku. Przechodząc do rozstrzygnięcia trzeciej spornej kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania przez Skarżącą stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towaru. Rozważając powyższą kwestię w ocenie Sądu należy wskazać na dwa zagadnienia. Pierwszym zagadnieniem jest okoliczność fałszowania dokumentacji CMR. Drugim jest wiarygodność kontrahentów zagranicznych Skarżącej. W zakresie pierwszego zagadnienia zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że towar będący przedmiotem obrotu Skarżącej nie opuszczał terytorium kraju. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że dokumenty CMR były fałszowane, gdyż towar nie trafiał do Czech i był transportowany wyłącznie na terytorium kraju. Z ustaleń organu nie wynika, że Skarżąca, lub jej pracownicy nie wiedzieli o świadomym wystawianiu dokumentów CMR w sytuacji, gdy towar nie opuszczał terytorium kraju. W aktach postępowania nie znajdują się również dowody na powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą a podmiotami wykonującymi transport towarów. Zatem nie można stwierdzić świadomego udziału Skarżącej w procederze wystawiania nieprawdziwych dokumentów CMR. W związku z powyższym organ powinien wykazać, że Skarżąca powinna na podstawie obiektywnych okoliczności powziąć wątpliwości co prawdziwości dokumentów CMR. Zatem organ musiałby wykazać tak daleko idące wady dokumentu CMR, które jednoznacznie wskazywałyby, że dokument jest nieprawidłowy. Organ wskazuje na określone wadliwości dokumentów CMR (choć fakt otrzymania dokumentów w wersji elektronicznej nie jest wadą dokutemu CMR) oraz stawia tezę, że doświadczony pracownik Skarżącej powinien dostrzec wady dokumentów CMR. Jednakże organ nie wskazuje dowodów w tym zakresie. Organ powinien zbadać inne dokumenty CMR otrzymywane przez Skarżącą w badanym okresie i na tej podstawie ocenić, czy sporne dokumenty CMR faktycznie różnią się zasadniczo od innych dokumentów CMR, którymi dysponuje Skarżąca. W szczególności organ powinien przeprowadzić dowody ustalające, czy Spółka posiadała inne dokumenty CMR w wersji elektronicznej. Ponadto organ powinien jednoznacznie wskazać, które elementy dokumentu CMR są na tyle wyraźnie nieprawidłowe, że powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej uwzględniając rezultaty dokonanej analizy innych dokumentów CMR będących w posiadaniu Skarżącej. Stwierdzenia organu są niewystarczające w tym zakresie, gdyż nie są zobiektywizowane tj. Sąd nie wie czy wskazane przez organ nieprawidłowości w dokumentach CMR obiektywnie wywołałyby wątpliwości u profesjonalisty, czy jest to tylko twierdzenie organu. Dokonując powyższej oceny organ uwzględni okoliczność, że Skarżąca nie była kontrahentem firm transportowych, a więc jej wpływ na jakość dokumentów CMR był ograniczony. Ponadto, w ocenie Sądu, Skarżąca nie miała obowiązku sprawdzania licencji na przewozy międzynarodowe wspomnianych podmiotów. Ocena wiarygodności, a więc również weryfikacja określonych dokumentów może być elementem oceny należytej staranności podatnika w kontaktach z jego kontrahentami. Nie można natomiast żądać od podatnika oceny wiarygodności i dochowania należytej staranności w odniesieniu do podmiotów które nie są jego kontrahentami. Skoro bowiem pomiędzy podatnikiem a kontrahentem kontrahenta nie nawiązano żadnego stosunku prawnego nie można z przyczyn oczywistych ocenić należytej staranności w odniesieniu do nieistniejących relacji. Zdaniem Sądu organ na tym w zasadniczej części opiera swoje stanowisko uznając, że obowiązkiem Skarżącej była weryfikacja licencji przewoźników, którym transport zlecali nabywcy jej towarów. Przechodząc do oceny wiarygodności kontrahentów Skarżącej tj. spółek prawa obcego zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ przedstawia sposób funkcjonowania tych podmiotów pomijając jednak istotę problemu, a mianowicie jak przebiegały transakcję ze Skarżącą. Ocena należytej staranności podatnika nie może bowiem sprowadzać się do stwierdzenia, że jego kontrahenci to podmioty, które mogą uchodzić za nierzetelne (wirtualne biura, brak magazynów), ale winna bazować na analizie w jaki sposób Skarżąca mogła to dostrzec. Skarżąca nawiązywała kontakt z przedstawicielami firm zagranicznych, którymi byli M. K. oraz B. S. Organy nie wykazały jednak w jaki sposób nawiązanie współpracy, rozliczenia transakcji, forma dostawy itp. Odbiegały od typowych standardów zachowań obowiązujących w obrocie, które winny wywołać u Skarżącej uzasadnione wątpliwości. Reasumując, w sprawie organy niewątpliwie wykazały, że towar mający być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie opuścił terytorium kraju. Organ jednak nie wykazał, że Skarżąca miała świadomość, że otrzymywane dokumenty CMR poświadczają nieprawdę w tym zakresie. Organ również nie wykazał okoliczności, które jednoznacznie wskazywałyby, że Skarżąca powinna pogłębić weryfikację kontrahentów czeskich i w ten sposób nie dołożyła należytej staranności. W ponownym postępowaniu organ przeanalizuje materiał dowodowy w tym zakresie, a w szczególności podejmie próbę przesłuchania B. S. i M. K., na okoliczność współpracy ze Skarżącą. W zależności od rezultatów podjętych czynności organ zgodnie z art. 191 Op dokona ponownej oceny materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze w wyniku kontroli decyzja została uchylona bowiem stwierdzono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 i ust. 2 Uptu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 i art. 191 Op, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Ppsa). Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).