III SA/Wa 1372/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. G. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] lipca 2003 r. o umorzeniu M. G. (dalej - Skarżąca) odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazdy o nr rej. [...] i [...] liczonych do dnia 24 lipca 2001 r. oraz o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazdy o nr rej. [...] oraz [...] i [...] liczonych od dnia 25 lipca 2001 r. do dnia 13 maja 2003 r. Zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej 20 marca 2008 r. w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1723/07. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. Burmistrz Gminy [...] określił Skarżącej zaległość podatkową za pojazd o nr rej. [...] w wysokości 1.689,00 zł, decyzją nr [...] zaległość podatkową za pojazd o nr rej. [...] w wysokości 1.689,00 zł a decyzją nr [...] zaległość podatkową za pojazd o nr rej. [...] w wysokości 4.962,00 zł. Powyższe decyzje organ I instancji uzasadnił tym, że w myśl art. 21 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej - "Op"), gdy podatnik obowiązany bez wezwania do zapłaty raty podatku obowiązku tego nie wykona w całości lub w części, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji. W dniu 23 kwietnia 2003 r. Urząd [...] poinformował Skarżącą, że przeznaczenie samochodów LIAZ 110053 i przyczepy ciężarowej marki SANOK P 4 do wykonania świadczeń na rzecz obrony nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia tych pojazdów z podatku od środków transportowych przytaczając treść wyroków NSA. W dniu [...] maja 2003 r. Prezydent [...] decyzją nr [...] zmienił decyzję nr [....] ustalając zaległość w podatku od środków transportowych za pojazd [...] (SANOK P4) w wysokości: podatek 792,20 zł i odsetki 800,40 zł. Natomiast decyzją nr [...] zmienił decyzję nr [...] ustalając zaległość w podatku od środków transportowych za pojazd [...] (LIAZ 110053) w wysokości: podatek 2.488,30 zł i odsetki 2.392,30 zł. Obie decyzje uzasadniono otrzymaniem informacji o przerejestrowaniu pojazdu w lutym 2002 r. do innej gminy. W związku z dokonaną przez Skarżącą w dniu 19 lutego 2003 r. wpłatą Prezydent [...] zaliczył dokonaną wpłatę na poczet podatku od środków transportowych za pojazd o nr. [...]. W związku z czym kwota zaległości podatkowej z tego tytułu wyniosła: 239,70 zł podatek i 372,30 zł odsetki. W dniu 13 maja 2003 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie [...] wniosek o "odstąpienie od pobrania odsetek'" argumentując to tym, że została wprowadzona w błąd przez urzędnika organu administracji samorządowej, który poinformował ją, iż na podstawie decyzji w sprawie przeznaczenia do wykonania świadczeń na rzecz obrony kraju jest zwolniona z podatku od środków transportowych. Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Prezydent [...] wyraził zgodę na umorzenie odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazdy o nr rej [...] i [...] liczonych do dnia 24 lipca 2001 r. oraz o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazd o nr rej. [...] a także za pojazd o nr rej. [...] i [...] liczonych od dnia 25 lipca 2001 r. do dnia 13 maja 2003 r. Organ I instancji uwzględnił podnoszone przez Skarżącą argumenty wskazując na to, iż istotnie w zakresie obowiązku podatkowego od środków transportowych zajętych na cele mobilizacyjne były wątpliwości prawne, rozwiane dopiero orzeczeniami NSA z 1997 i 1998 r. Z tego względu organ uznał, iż zaległości, które trwały do daty uchylenia decyzji nr [...] tj. do lipca 2001 r. w pewnym zakresie wynikały z błędnej informacji organu administracji samorządowej i uzasadnione jest umorzenie odsetek od tej zaległości. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż odsetki naliczone od sierpnia 2001 r. wynikają tylko z winy podatnika. W dniu 22 sierpnia 2003 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji powołując się na m.in. na brak pisemnej informacji ze strony organu I instancji o interpretacjach NSA. Przesyłając odwołanie organ I instancji stwierdził, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Organ I instancji zauważył, iż Skarżąca podważa zasadność powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych za okres obowiązywania decyzji o zajęciu środków transportowych na cele mobilizacyjne co nie wynika z wniosku i nie było przedmiotem decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wskazało, iż wszystkie decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek są decyzjami o charakterze uznaniowym, na co wyraźnie wskazuje treść przepisu art. 67 § 1 Op. Uznaniowy charakter decyzji oznacza, że organ administracji ocenia zasadność i celowość zaniechania poboru podatku biorąc pod uwagę zarówno sytuację finansową podatnika jak i też kondycję finansów gminy. Nie oznacza to w żadnym wypadku, iż organ podatkowy ma obowiązek udzielić takiej ulgi każdemu, kto o nią wnosi. Uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go oczywiście z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku podatnika w całości lub w części, a w szczególności czy istnieją przyczyny gospodarcze lub społeczne, które uzasadniałyby ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Zdaniem SKO w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie administracyjne, poprzedził wydanie rozstrzygnięcia postępowaniem wyjaśniającym z udziałem strony. Przedmiotem postępowania w szczególności było określenie faktycznych możliwości uregulowania zobowiązań przez Skarżącą. Odnosząc się natomiast do merytorycznej podstawy rozstrzygnięcia, SKO wskazał, iż niewątpliwie pomiędzy 9 maja 1995 r. a 24 lipca 2001 r. w stosunku do pojazdów o nr rej. [...] (LIAZ 110053) oraz [...] (SANOK P 4) obowiązywała decyzja o przeznaczeniu do wykonania świadczeń na rzecz obrony. W związku z powyższym należy SKO uznał za słuszną decyzję organu I instancji o umorzeniu odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazdy o nr rej [...] i [...] liczonych do dnia 24 lipca 2001 r. oraz o odmowie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za te pojazdy powstałych po tej dacie. Zdaniem SKO uzasadniona jest także odmowa organu I instancji w zakresie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od środków transportowych za pojazd o nr rej [...] z tego względu, iż decyzja o przeznaczeniu do wykonania świadczeń na rzecz obrony nie dotyczyła powyższego pojazdu. Pismem z 16 kwietnia 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła sprzeczność z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności: - art. 9 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie Skarżącej obowiązkiem zapłaty odsetek od wskazanej w decyzji należności podatkowej, pomimo iż nie była ona właścicielką przedmiotowych pojazdów, w związku z czym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu, - art. 67 §1 Op. przez wydanie rozstrzygnięcia oczywiście sprzecznego z uzasadnionym interesem podatnika, - art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zawarcie w treści zaskarżonej decyzji pouczenia sprzecznego z treścią przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu Skarżąca podnosi, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek od wskazanej należności, ponieważ nie była właścicielem pojazdów o nr rej [...] i [...], a tym samym nie ciążył na niej obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie istniał uzasadniony interes podatnika, o którym mowa w art. 67 Op. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona, albowiem trafnie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydana w oparciu o przepis art. 67 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej - Op), zgodnie z którym organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki ale tylko w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r., gdyż wniosek umorzenie zaległości był złożony przed tą datą) Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie 67 §1, art. 67a §1 pkt 3 Op (obecnie art. 67a §1 pkt 3) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 r. w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 §1 Op. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że czyniąc rozważania w kwestii zaistnienia ustawowej przesłanki ważnego interesu podatnika, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości organ winien w tej materii poczynić pewne ustalenia. Konieczne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania, a także uwzględnienia okoliczności powstanie zaległości podatkowych. To z gruntu słuszne założenie organu nie zostało jednak - w ocenie Sądu - należycie zrealizowane. W każdym zaś razie nie poczyniono dostatecznych ustaleń na wszystkich wymienionych płaszczyznach. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie administracyjne, poprzedził wydanie rozstrzygnięcia postępowaniem wyjaśniającym z udziałem strony. Przedmiotem postępowania w szczególności było określenie faktycznych możliwości uregulowania zobowiązań przez Skarżącą. Twierdzenia te nie znajdują zdaniem składu orzekającego w tej sprawie potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji brak jest, w ocenie Sądu, jakiejkolwiek analizy sytuacji finansowej Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy poprzestał bowiem na ustosunkowaniu się do okoliczności związanych z powstaniem zaległości, pomijając zupełnie analizę przesłanek z art. 67 § 1 Op tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Zabrakło również niezbędnej w takiej sytuacji analizy ponoszonych przez Skarżącą kosztów, posiadanych zasobów pieniężnych informacji o składnikach majątku ruchomego i nieruchomego Nic zatem dziwnego, że brak tych ustaleń w zasadzie wykluczał możliwość prawidłowej oceny skutków ekonomicznych realizacji zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za oczywiście nie spełniające wymogu wnikliwego i wszechstronnego odniesienia się do zarzutu odwołania a pośrednio do realizacji obowiązku wynikającego z art. 122 Op należy ocenić zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe nie dokonały wystarczających ustaleń faktycznych dla prawidłowej oceny istnienia ustawowych przesłanek stosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie odniósł się też do zarzutu odwołania. Z tych wszystkich powodów uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest uchybieniami proceduralnymi (art. 122, art. 187 § 1 i 191 Op), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonalności orzeczono oparciu o art.152 P.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.