III SA/Wa 1372/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.- po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej W. P. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2015 r. w sprawie odmowy zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek w kwocie 9.223,50 zł od zaległości z tytułu podatku od spadku po zmarłym L. T., ustalonego decyzją z 25 września 2000r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z 15 września 2015r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek w kwocie 9.223,50 zł od zaległości z tytułu podatku od spadku po zmarłym L. T., ustalonego decyzją z 25 września 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do niezasadnego lub zawyżonego naliczenia Skarżącej odsetek za zwłokę od ww. zaległości. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz uchybienia proceduralne, tj. art. 53 § 1, 3, 5, art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7, art. 120-125, art. 139 § 1, 2, art. 167 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191-192, art. 72 § 1, 2, art. 200, art. 210 § 1, 4, 5, 6 art. 210 § 4 i art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz załączenie do akt sprawy całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że w prowadzonym postępowaniu o zwrot nienależnie pobranych odsetek za zwłokę, nie kwestionuje sposobu zaliczenia wpłat oraz nadpłat na poczet zaległego podatku, jak również stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Podniosła jednakże, że organ podatkowy pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ponadto, zarzucając naruszenie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszenia żądań. Pełnomocnik uczynił to dopiero po otrzymaniu zaskarżonej decyzji, i stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentu dotyczącego zestawienia dowodów o nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz że organ pierwszej instancji nie uzupełnił akt sprawy o dokumenty, z których będzie wynikać wysokość odsetek, zastosowana w danym okresie i kwota odsetek naliczonych w poszczególnych okresach, z wyłączeniem okresów, w których zgodnie z przepisami prawa odsetki nie były naliczone. W ocenie Skarżącej organ podatkowy nie wskazał dowodów na fakt wyłączenia okresów nie naliczania odsetek za zwłokę, a ponadto powyższe wyłączenia są niezgodnie z dokumentami dotyczącymi prowadzonego postępowania egzekucyjnego, tj. tytułami wykonawczymi i zawiadomieniem o zajęciu wynagrodzenia za pracę, oraz z kalkulatorem odsetek od zaległości podatkowych, co świadczy o nieuwzględnieniu tych okresów przez organ podatkowy. Skarżąca zarzuciła również, iż kwota w wysokości 29.679,00 zł, wskazana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jako zaległość na dzień 14 listopada 2000r., od której nalicza się odsetki za zwłokę, nie znajduje uzasadnienia w dokumentach zgromadzonych przez organ podatkowy, m.in. z upomnienia wystawionego 29 czerwca 2004r., z którego wynika, iż kwota od której nalicza się odsetki za zwłokę wynosi 15.269,00 zł. W dalszej części odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji mylną interpretację art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 67 § 1 i art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wynikającą ze stwierdzenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż w związku z zastosowaniem skutecznego środka egzekucyjnego, tj. pobrania od zobowiązanej w dniu 17 października 2005r. kwoty w wysokości 100.00 zł, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia a zatem nie doszło do pobrania odsetek za zwłokę od zobowiązania przedawnionego. Ponadto w ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a wyjaśnienie podstawy prawnej ogranicza się wyłącznie do wyszczególnienia przez organ podatkowy przepisów, które były dla niego wygodne natomiast nie odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżąca zarzuciła również, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu, iż nie wydano postanowień o zaliczeniu wpłat z [...] stycznia 2011r., [...] lutego 2011r., [...] marca 2011r., [...] kwietnia 2011r. oraz [...] maja 2011r. Pismem z 21 grudnia 2015r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, Skarżąca nadmieniła, iż organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął wniosku Strony z 8 lipca 2004r. o nienaliczaniu odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z 9 września 2010r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o zwrot nadpłaty powstałej z tytułu nadpłaconego podatku od spadków i darowizn w postaci pobranych i wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 9.223,50 zł. Przedmiotowy wniosek stanowi - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 101/12 - wniosek o stwierdzenie poboru od Strony odsetek w wysokości wyższej od należnej. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z [...] września 2000r. [...] Urząd Skarbowy W. ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 32.769.00 zł. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 30 października 2000r. Zatem termin płatności zobowiązania upływał w dniu 14 listopada 2000r. Jak ustalono, w okresie od 13 listopada 2000r. do 2 maja 2011r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. dokonane zostały wpłaty przez Skarżącą oraz wpłaty pobrane w postępowaniu egzekucyjnym. Strona posiadała również nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. oraz za 2009r, które zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę. Następnie organ podkreślił, że na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. w kwocie 32.769,00 zł oraz należnych od niej odsetek za zwłokę w okresie od 13 listopada 2000r. do dnia 2 maja 2011r. zaliczone zostały wpłaty i nadpłaty w łącznej wysokości 50.112,53 zł. z czego na należność główną zaliczono 32.768,95 zł, na odsetki za zwłokę 17.334,75 zł i koszty upomnienia 8,80 zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od 15 listopada 2000r. do dokonania poszczególnych wpłat albo zaliczenia nadpłat, z wyłączeniem okresu od 18 listopada 2000r. do 20 lutego 2001r., od 15 lipca 2004r. do 12 marca 2005r. oraz od 26 stycznia 2008r. do 24 listopada 2008r. Organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji - wykonując dyspozycję zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 101/12 - wskazał w zaskarżonej decyzji zarówno kwoty odsetek naliczonych od zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r., okresy za które je naliczono jak również podstawę prawną ich naliczenia oraz stawki, według których je naliczono. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut, że z dokonanych rozliczeń nie wynika wysokość odsetek zastosowana w danym okresie i kwota odsetek naliczonych w poszczególnych okresach, z wyłączeniem okresów, w których odsetki nie były naliczone. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że o rozliczeniu wpłat i nadpłat, odpowiednio dokonanych lub powstałych w okresie od 13 listopada 2000r. do dnia 31 grudnia 2010r., okolicznościach ich powstania, podziału na wpłaty dokonane przez Stronę lub pobrane przez organ egzekucyjny, oraz sposobu naliczania odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem obowiązujących stawek stóp procentowych oraz okresów, w których naliczanie odsetek za zwłokę było wyłączone. Strona była wielokrotnie informowana w toczących się postępowaniach i wydawanych w toku tych postępowań rozstrzygnięciach. Ponadto Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wydawanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych obu instancji oraz prawo wnoszenia na nie skarg, z którego to prawa skorzystała. Organ odwoławczy zauważył, że różnica między kwotą zaległości ciążącej na Stronie w dniu 14 listopada 2000r. (29.769,00 zł) a kwotą wskazaną w ww. upomnieniu (15.269.00 zł) wynika z faktu, że w okresie miedzy 14 listopada 2000r. a 29 czerwca 2004r. na poczet przedmiotowej zaległości uzyskano 14.689,00 zł, z których 14.500,00 zł zaliczono na zaległość w podatku od spadków i darowizn za 2010r. Tym samym w dniu wystawienia ww. upomnienia na Stronie ciążyła zaległość w wysokości 15.269,00 zł (29.769,00 zł - 14.500,00 zł). Zdaniem organu drugiej instancji, za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący niewydania przez organ pierwszej instancji postanowień o zaliczeniu wpłat z [...] stycznia 2011r., [...] lutego 2011r., [...] marca 2011r., [...] kwietnia 2011r. oraz [...] maja 2011r. Przedmiotowe wpłaty zostały uzyskane w ramach prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.). Tym samym organ podatkowy nie miał obowiązku wydania postanowień o zaliczeniu ww. wpłat, o których stanowi art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że o rozliczeniu wpłat uzyskanych w postępowaniu egzekucyjnym w okresie od 13 listopada 2000r. do 1 grudnia 2010r. Skarżąca została poinformowana postanowieniem z 29 grudnia 2010r. Powyższe wynikało z faktu ponownego rozliczenia wszystkich wpłat i nadpłat, w związku z koniecznością zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia art. 200, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 – 192 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn za 2000r., z uwagi na niezastosowanie środka egzekucyjnego, który skutecznie przerywałby bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym: 1) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę oraz pominięcie istotnych w sprawie dowodów m. in. dotyczących wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę i dokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie niepełnego i niekompletnego materiału dowodowego, 2) art. 187 § 1 poprzez niewszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, 3) art. 191 poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów, 4) art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich dowodów. 5) art. 121 § 1 i § 2, art. 123 i art. 124 poprzez brak wyjaśnienia przez organ odwoławczy podstawy prawnej decyzji oraz brak odniesienia się do argumentów podniesionych w odwołaniu, 6) art. 120 i art. 121 poprzez szanowanie przez organ odwoławczy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, rażąco naruszającej prawo i obciążającej negatywnymi konsekwencjami Skarżącą, która działa w pełnym zaufaniu do organów podatkowych, 7) art. 120, art. 181, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 poprzez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej sprawę w sposób sprzeczny w stosunku do wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, w rezultacie dokonanie ustaleń niespójnych z uzasadnieniem faktycznym oraz prawnym, 8) art. 54 poprzez nierozstrzygnięcie uzasadnionych przypadków nienaliczania odsetek za zwłokę, co miało istotny wpływ na pobranie niezgodnie z prawem odsetek za zwłokę w kwocie 17.154,50 zł przez organ podatkowy, 9) art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest ustalenie czy zasadny był wniosek Skarżącej z 9 września 2010 r. o stwierdzenie poboru od Skarżącej odsetek w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe wydając decyzje o odmowie zwrotu pobranych i wpłaconych odsetek, uczyniły to na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W aktach sprawy nie było bowiem dokumentu, dotyczącego zestawienia dowodów o nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz nie uzupełniono akt sprawy o dokumenty, z których wynikała będzie wysokość odsetek, z wyłączeniem okresów, w których zgodnie z przepisami prawa odsetki nie były naliczone. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie wskazał dowodów na fakt wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie doszło do niezasadnego lub zawyżonego naliczenia Skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu, w niniejszym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji trafnie organy obu instancji przyjęły, że w sprawie nie zaistniały określone w art. 54 O.p. przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, wbrew twierdzeniom strony, znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do postanowień art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zasadność skargi przypomnieć należy, że art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie, decyzją z [...] września 2000r. [...] Urząd Skarbowy W ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 32.769.00 zł. Rozstrzygnięcie zostało doręczone w dniu 30 października 2000r. Zatem termin płatności zobowiązania upływał z 14 listopada 2000r. Z uwagi natomiast na fakt, że Skarżąca nie wpłaciła podatku w ustawowym terminie płatności, przekształcił się on zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej w zaległość podatkową, od której w myśl art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Stosownie natomiast do § 4 ust. 1 pkt 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) w przypadku gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest wpłata lub nadpłata odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio do dnia zapłaty lub do dnia zaliczenia nadpłaty. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z przepisu tego wynika zasada automatyzmu powstania obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych i zasada samoobliczania. Oznacza to, że w przypadku istnienia zaległości podatkowej, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, należne są od niej odsetki za zwłokę, do uregulowania których Skarżąca była zobowiązana. W okresie od 13 listopada 2000r. do dnia 2 maja 2011r. na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. dokonane zostały wpłaty przez Skarżącą oraz wpłaty pobrane w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca posiadała również nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., 2005r., 2006r. oraz za 2009r, które zostały zaliczone na poczet przedmiotowej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę. Natomiast na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. w kwocie 32.769,00 zł oraz należnych od niej odsetek za zwłokę w okresie od 13 listopada 2000r. do dnia 2 maja 2011r. zaliczone zostały wpłaty i nadpłaty w łącznej kwocie 50.112,75 zł, z czego na należność główną zaliczono kwotę 32.768,95 zł, na odsetki za zwłokę kwotę 17.334,75 zł i koszty upomnienia 8,80 zł. Odsetki za zwłokę naliczono od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, tj. od 15 listopada 2000r. do dokonania poszczególnych wpłat albo zaliczenia nadpłat, z wyłączeniem okresu od 18 listopada 2000r. do 20 lutego 2001r., od 15 lipca 2004r. do 12 marca 2005r. oraz od 26 stycznia 2008r. do 24 listopada 2008r. W ocenie Sądu nie można również uwzględnić zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie uzasadnionych przypadków nienaliczania odsetek za zwłokę, co miało zdaniem skarżącej istotny wpływ na pobranie niezgodnie z prawem odsetek za zwłokę w kwocie 17.154,50 zł przez organ podatkowy. Prawidłowo zastosowano przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 18 listopada 2000r. do 20 lutego 2001r. na podstawie § 11 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ze zm.) od dnia następującego po dniu wniesienia wniosku o umorzenie podatku i odroczenie terminu jego płatności do dnia doręczenia decyzji z dnia 20 lutego 2011r. Natomiast przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 15 lipca 2004r. do 12 marca 2005r. – również prawidłowo - zastosowano zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudniu 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063 ze zm.) od dnia następującego po dniu wniesienia wniosku o umorzenie zaległości do dnia doręczenia decyzji z 23 lutego 2005r. Ponadto słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z dnia [...] lutego 2005r., doręczoną w 12 marca 2005r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia wniosku o umorzenie podatku od spadków i darowizn za 2000r., w okresie od 15 lipca 2004r. do 12 marca 2005r. przy naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od spadków i darowizn za 2000r. zastosowana została przerwa w ich naliczaniu. W ocenie Sądu, również przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 26 stycznia 2008r. do 24 listopada 2008r. została zastosowana prawidłowo tj. na § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach od dnia następującego po dniu wniesienia wniosku o umorzenie do dnia doręczenia decyzji z dnia 19 listopada 2008r. Wskazać też należy, że o rozliczeniu wpłat i nadpłat odpowiednio dokonanych lub powstałych w okresie od 13 listopada 2000r. do 31 grudnia 2010r., okolicznościach ich powstania, podziału na wpłaty dokonane przez Skarżącą lub pobrane przez organ egzekucyjny, oraz sposobu naliczania odsetek za zwlokę, z uwzględnieniem obowiązujących stawek stóp procentowych oraz okresów, w których naliczanie odsetek za zwłokę było wyłączone, Skarżąca była wielokrotnie informowana w toczących się postępowaniach i wydawanych w toku tych postępowań rozstrzygnięciach. Ponadto Skarżąca, co słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, miała możliwość zapoznania się z wydawanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych obu instancji oraz prawo wnoszenia na nie skarg, z którego to prawa skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2260/11 i z dnia 20 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 101/12 (ze skargi Skarżącej) stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, które przekształciło się w zaległość podatkową, brak jest podstaw do wydania przez organ podatkowy, decyzji określającej wysokość tej zaległości i należnych od niej odsetek za zwłokę. Naliczenie odsetek za zwłokę przez organ podatkowy dokonywane jest tylko w decyzji wydawanej na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Jej przedmiotem jest naliczanie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innym przypadku odsetki za zwłokę są naliczane przez organ podatkowy poniekąd "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty. Odnosząc się natomiast do zarzutu różnej wysokości kwot w kierowanych do Skarżącej upomnieniach, w szczególności upomnienia z dnia 29 czerwca 2004r. Nr UP 163949, Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena poprawności przedmiotowego dokumentu nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, jednakże różnica między kwotą zaległości ciążącej na Skarżącej w 14 listopada 2000r. (29.769,00 zł), a kwotą wskazaną w ww. upomnieniu (15.269,00 zł) wynika z faktu, że w okresie miedzy 14 listopada 2000r., a 29 czerwca 2004r. na poczet przedmiotowej zaległości uzyskano 14.689,00 zł, z których 14.500.00 zł zaliczono na zaległość w podatku od spadków i darowizn za 2010r. Tym samym w dniu wystawienia ww. upomnienia na Skarżącej ciążyła zaległość w wysokości 15.269,00 zł (29.769.00 zł - 14.500,00 zł). Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie brak jest podstaw do zwrócenia Skarżącej pobranych odsetek od zaległości w podatku od spadku i darowizn za 2000r. w kwocie 9.223,50 zł, bowiem przedmiotowe odsetki zostały naliczone i pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).