III SA/Wa 1375/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. określił J. P., dalej jako Skarżący zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 1.895.557,00 zł. Od powyższej decyzji w dniu 1 października 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie. Następnie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] września 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 1.895.557,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał w przedmiotowej sprawie, iż w związku z faktem, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 przedawni się z końcem 2013 r. zachodzi przesłanka określona w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: Ordynacja podatkowa) pozwalająca nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres upływu terminu przedawnienia podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji wymiarowej organ podatkowy miał prawo zakładać, iż zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu przedawnienia, a wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest upływ z dniem 31 grudnia 2013 r. czasu, w którym zobowiązanie mogłoby być egzekwowane. Z uwagi zatem na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] września 2013 r. był krótszy niż 3 miesiące (upływał w dniu 31 grudnia 2013r.), organ pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż zachodzą przesłanki uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Na powyższe postanowienie, pismami z dnia 17 grudnia 2013 r. (o tożsamej treści) Skarżący osobiście jak również działając za pośrednictwem pełnomocnika wniósł w terminie ustawowym zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W złożonym zażaleniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości zarzucając mu rażące naruszenie art. 239 § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku zaistnienia przesłanek uprawniających do tego organ, tj.: • braku występowania okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące, • braku uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie będące przedmiotem decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Skarżącego przesłanka przedawnienia w niniejszej sprawie nie wystąpiła, z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji nieostatecznej, o czym Skarżący został zawiadomiony. Okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż w sprawie nie występuje przesłanka upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące. Ponadto zdaniem Strony organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał, iż okolicznością, na podstawie której można przypuszczać, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jest nieodległy upływ terminu przedawnienia. Biorąc jednak pod uwagę fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który organ miał obowiązek uwzględnić z urzędu, nie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie nie zostanie zapłacone. O nieuprawdopodobnieniu świadczy, zdaniem Strony również to, iż organ nie wziął pod uwagę wartości majątku Skarżącego. Uprawodopodobnienie okoliczności niewykonania zobowiązania, nie może być jedynie formalnością i nie może polegać na wybiórczym przytoczeniu wygodnych dla organu faktów, bez dokonania oceny wszystkich istotnych okoliczności zgodnie ze stanem rzeczywistym i zasadami logiki. Z uwagi na brak podstaw do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a także brak zagrożenia przedawnieniem się z dniem 31 grudnia 2013 r. zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zdaniem Strony podejmowanie jakichkolwiek czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zobowiązania jest nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma rację bytu tak długo, jak decyzja, do której się odnosi nie utraci przymiotu nieostatecznej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania, przez organ drugiej instancji odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą bowiem chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z tego, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa (art. 239e Ordynacji podatkowej), bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył w tym miejscu, że zbliżony problem do obecnie rozważanego zagadnienia procesowego rozpoznawał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z momentem wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przedmiot zaskarżenia objęty postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przestał istnieć. Powyższa okoliczność powoduje bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego dotyczącego tego postanowienia. Z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Utrata mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym tego postanowienia, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem Organu skoro postanowienie to nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, tym samym postępowanie zażaleniowe od tego postanowienia jest bezprzedmiotowe. Organ powołał się na treść art. 208 § 1 oraz 219 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odniesieniu do zarzutów zażalenia stwierdził, iż nie mają one wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, w związku z tym odstąpił od ustosunkowania się do nich. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 4, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP oraz art. 208 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania, czego konsekwencją było umorzenie postępowania zażaleniowego oraz zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu zażaleniowym i tym samym uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie spełnienia przesłanki występowania okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszego niż 3 miesiące, pomimo zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec skarżącego, o którym Skarżący został zawiadomiony, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji pomimo naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji pomimo braku spełnienia koniecznej przesłanki. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. poprzez umorzenie postępowania oraz odstąpienie od ustosunkowywania się do podniesionych zarzutów naruszył podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego odnośnie bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, gdyż przedmiotem tego postępowania było ustalenie, czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego, na chwilę jego wydania było zgodne z przepisami prawa. Ustalenia w tym zakresie są dla Skarżącego istotne w celu stwierdzenia, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem, a w przypadku stwierdzenia, że egzekucja nie była zgodna z prawem jest podstawą roszczenia o zwrot pobranych kosztów egzekucyjnych. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. o bezprzedmiotowości postępowania po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy jest błędne. Istnieje bowiem w dalszym ciągu niewątpliwy interes prawny Skarżącego w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy, do czego zobowiązuje organ zasada dwuinstancyjności postępowania, poprzez stwierdzenie, iż rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej bezpodstawnie i bezprawnie. W ocenie Skarżącego brak merytorycznego rozpatrzenia zażalenia stanowi, naruszenie powołanych na wstępie przepisów. Skarżący stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej poprzez nieuchylenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zwrócił uwagi na naruszenia przepisów prawa, których dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego, czym naruszył wskazane przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zatem w ocenie Skarżącego zaskarżone postanowienie powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ze względu na powołane naruszenia przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, zaskarżone postanowienie zostało wyeliminowana z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do ustalenia czy rozpatrzenie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania organu podatkowego II instancji wszczętego na skutek wniezienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wzmiankowanej decyzji nieostatecznej. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy umożył postępowanie zażaleniowe wskazując w jego podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym umarza postępowanie zażaleniowe. Wydanie rozstrzygnięcia na podstawie wskazanych przepisów ma miejsce gdy postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania wskazano okoliczność wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej po rozpoznaniu odwołania od decyzji wobec której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaznaczyć przy tym należy, iż decyzja organu odwoławczego wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - uchylono decyzję organu I instancji w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazana przyczyna umorzenia postępowania odwoławczego miała zatem związek z przedmiotem sprawy. Tego rodzaju przyczyna bezprzedmiotowości ma miejsce w sytuacji, gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia (por. "Ordynacja podatkowa Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydanie 7, LexisNexis, str. 854). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2424/94 (ONSA 1996, nr 2, poz. 80) przyjęto, że: "Z bezprzedmiotowością postępowania (art. 105 k.p.a.) mamy do czynienia wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy". Taka okoliczność w ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Należy mieć bowiem na uwadze, iż wydane w sprawie przez organ I instancji postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło podstawę bezzwłocznego wykonania przez Skarżącego określonego nią obowiązku, bądź gdyby tego nie uczynił wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Skarżącego. Zatem rozpoznanie zażalenia od przedmiotowego postanowienia ma istotne znaczenie dla ewentualnej oceny zasadności dobrowolnego bądź przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Postępowanie zażaleniowe prowadzone w przedmiotowej sprawie było zatem celowe dla oceny legalności działań organów podatkowych i egzekucyjnych. Takiego postępowania nie można zatem uznać za bezprzedmiotowe. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), że " ... Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z istoty swojej nie jest aktem wydawanym tylko po to, aby decyzja nieostateczna otrzymała dodatkowy przymiot, tj. stała się decyzją wykonalną, a tym samym o wymagalnym obowiązku. Służy ono z założenia temu, aby wykonalność ta uzyskała faktyczny wymiar. Z jednej strony, oznacza konieczność przystąpienia przez adresata do realizacji wydanej decyzji w ujęciu finansowym, z drugiej zaś - w razie braku takiego zaspokojenia (przy uwzględnieniu terminów płatności jako wyjątku przewidzianego w art. 239b § 5 O.p.) - otwiera drogę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być przypisane tylko takiej decyzji nieostatecznej, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oceniając więc znaczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności należy brać również pod uwagę treść wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek (tj. dotyczących nielojalnego zachowania strony lub jej stanu majątkowego - pkt 1-3 oraz czasu pozostałego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego - pkt 4), których zaistnienie jest punktem wyjścia do nadania owego rygoru, a także niezbędność równoległego uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec tego stwierdzić trzeba, że kluczową rolą postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności jest stworzenie warunków do niezbędnego wdrożenia przymusu państwowego, który umożliwi i zapewni wykonanie obowiązków nałożonych na stronę w decyzji, z zachowaniem zasady efektywności podejmowanych działań. W ten sposób, ze względu na towarzyszące danemu przypadkowi okoliczności wskazujące na zagrożenia co do rokowań o wykonaniu w przyszłości przez stronę tegoż obowiązku, przyspieszony zostaje moment wymagalności obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji czas wdrożenia egzekucji administracyjnej mającej zapobiec tym negatywnym skutkom i trwałej utracie możliwości domagania się od strony wykonania decyzji. To jest zasadnicza i rzeczywista zarazem rola, jaką spełnić ma wydane wobec decyzji nieostatecznej postanowienie nadające jej rygor natychmiastowej wykonalności. Na marginesie Sąd pragnie jedynie zauważyć, iż zaskarżone postanowienie dotyczyło umorzenia postępowania odwoławczego. Zatem w obrocie prawnym pozostawało postanowienie organu podatkowego I instancji mimo, iż decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności mocą tego postanowienia została wcześniej w całości uchylona przez organ odwoławczy. W konsekwencji Skarżący był formalnie zobowiązany do wykonania zobowiązania podatkowego mimo, iż decyzja je określająca została wyeliminowana z obrotu prawnego. Już z tej przyczyny zdaniem Sądu należałoby uznać zaskarżone postanowienie za niezgodne z prawem. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 , § 3 i § 4 p.p.s.a.