III SA/Wa 1379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zmianę decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn oddala skargę Postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2013 r. odmawiające T.K. (dalej: “Skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z 17 lipca 2009 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu ustanowienia służebności osobistej. Z motywów postanowienia wynika, że wnioskiem z 19 listopada 2012 r. (uzupełnionym pismem z 28 grudnia 2012 r.) Skarżący działając przez profesjonalnego pełnomocnika na podstawie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zmianę decyzji z [...] lipca 2009 r. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 24.749 zł z tytułu ustanowienia służebności osobistej mieszkania oraz użytkowania gruntu nieruchomości zabudowanej położonej w P. W opinii Skarżącego, decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz jest niezgodna z zasadami życia społecznego. W uzasadnieniu podano, iż Skarżący został obciążony podatkiem z tytułu ustanowienia w dniu 29 listopada 2007 r. na jego rzecz służebności, mimo iż w dniu 8 kwietnia 2008 r. zrzekł się do niej prawa. Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany ww. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z 17 lipca 2009 r. W zażaleniu na to postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnił, że ww. decyzja ustalająca mu wysokość zobowiązania podatkowego powinna zostać zmieniona, ponieważ została wydana z naruszeniem art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto decyzja ta jest niezgodna z zasadami życia społecznego z uwagi na naliczenie podatku od ustanowienia służebności, w sytuacji kiedy Podatnik odstąpił od tego prawa. W uzasadnieniu postanowienia z 9 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 253 § 1 O.p. istnieje możliwość uchylenia lub zmiany decyzji, na mocy której strona nie nabyła prawa. Decyzją taką jest każda decyzja odmawiająca w całości uwzględnienia żądania strony. Przesłanką uchylenia albo zmiany takiej decyzji jest interes publiczny lub ważny interes podatnika. Natomiast art. 253b O.p. wyklucza możliwość uchylenia lub zmiany w trybie art. 253 i 253a określonych decyzji ostatecznych, enumeratywnie w nim wymienionych. Wykluczenie to ma charakter przedmiotowy, gdyż ustawodawca określił te decyzje przez wskazanie ich przedmiotu. Wyłączeniem objęto wszystkie decyzje wymiarowe, adresowane zarówno do podatnika, jak i do płatnika, inkasenta, osoby trzeciej bądź też spadkobiercy. Przepis art. 253b O.p. zawiera enumeratywne wyliczenie sześciu kategorii decyzji w sprawach podatkowych, do których nie mają zastosowania przewidziane w art. 253 i art. 253a O.p. nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w ww. przepisach nie jest dopuszczalna zmiana ani uchylenie tych decyzji. Takie rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie trwałości wymienionych w art. 253b O.p. decyzji. W razie złożenia wniosku o zmianę lub uchylenie jednej z tych decyzji, właściwy organ podatkowy powinien w drodze postanowienia na podstawie art. 165 a O.p. odmówić wszczęcia postępowania. Odnosząc się do przedmiotowego wniosku o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzja ta jest decyzją wymiarową - ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego - wyszczególnioną w art. 253b pkt 1 O.p. W jego ocenie słusznie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego wykluczył możliwość jej uchylenia w trybie art. 253 § 1 O.p. i na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodnie bowiem z przepisem tego artykułu odmowa wszczęcia postępowania może nastąpić z dwóch przyczyn: gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą Stroną lub gdy, z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W niniejszej sprawie postępowanie nie może być wszczęte ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują możliwości zmiany w trybie art. 253 § 1 O.p. decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Pismem z 13 maja 2013 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 253 § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie powyższego przepisu i w rezultacie wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia wskutek uznania, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten ma zastosowanie w sprawie; - art. 253 § 4 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. niezastosowanie powyższego przepisu i w rezultacie wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 165a § 1 O.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. zastosowanie powyższego przepisu i w rezultacie utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania wskutek uznania, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Uzasadniając skargę Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zgodnie z przepisem art. 253 § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Warunkiem niezbędnym do zmiany decyzji w trybie art. 253 § 1 O.p. jest zatem istnienie ważnego interesu podatnika. W przedmiotowej sprawie niewątpliwe zachodzi przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika. Pełnomocnik wyjaśnił, że na podstawie ugody zawartej 29 listopada 2007 r. przed Sądem Rejonowym w G. w sprawie o sygn. akt [...], została zniesiona współwłasność nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], stanowiącej zabudowaną działkę gruntu o nr ewid. 14, i powierzchni 1200 m2, dla której Sąd Rejonowy w G. Wydziale Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr Kw [...], w ten sposób, że ww. nieruchomość przypadła w całości na wyłączność W.K.– syna Skarżącego. W miejsce świadczenia pieniężnego w postaci spłaty udziału Skarżącego, strony ustanowiły na jego rzecz dożywotnią służebność mieszkania na przedmiotowej nieruchomości. W dniu 8 kwietnia 2008 r. Skarżący zawarł ze swoim synem W.K. aneks do ugody zawartej w dniu 29 listopada 2007 r. przed Sądem Rejonowym w G. w sprawie o sygn. akt [...]. Na podstawie ww. aneksu strony zmieniły punkt III ugody w ten sposób, że zniesienie współwłasności następuje nieodpłatnie tj. bez jakichkolwiek spłat czy dopłat którejkolwiek ze stron. Skarżący zatem na mocy powyższego aneksu do ugody zrzekł się prawa do dożywotniej służebności mieszkania. W ocenie Pełnomocnika pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. narusza ważny interes Skarżącego, gdyż został on obciążony należnością publicznoprawną pomimo, iż nie korzystał z nieodpłatnej służebności i zrzekł się tego prawa. Niewątpliwe wpłynęło to negatywnie na jego sytuację ekonomiczną. W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się na zagadnieniu czy możliwe jest rozpatrzenie żądania Skarżącego o zmianę decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w trybie art. 253 O.p. Zgodnie z § 1 powołanego przepisu decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 28 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2313/00 (LEX nr 78236) postępowanie oparte na art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, lecz weryfikacja wydanej już decyzji ostatecznej z punktu widzenia interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika. Przedmiotem oceny w takim postępowaniu jest zatem występowanie wyłącznie przesłanek związanych z występowaniem tych dwu okoliczności. W tym postępowaniu przedmiotem postępowania nie są zarzuty badane w trybie odwoławczym, ale tylko dwie wyżej wymienione podstawy. Jednakże stosownie do art. 253b O.p. przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji: 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 5) o odpowiedzialności spadkobiercy; 6) określającej wysokość zwrotu podatku. Jacek Brolik w Komentarzu do art. 253(b) ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX, 2013) wskazał, że wyliczone powyżej rodzaje decyzji i spraw zakończonych tymi rozstrzygnięciami stanowią bezwzględną przeszkodę w stosowaniu trybu zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji unormowanego w art. 253 i 253a o.p., niezależnie od tego, czy jest to decyzja prawidłowa, czy też dotknięta niekwalifikowaną wadliwością materialną lub proceduralną. W zakresie tych spraw trwałość decyzji ostatecznej może być obalona tylko w innych odpowiednich postępowaniach nadzwyczajnych w przypadku ciężkich wad postępowania (art. 240) albo samej decyzji (art. 247). Jak wyżej wskazano żądanie Skarżącego dotyczyło decyzji ostatecznej w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, a zatem tego rodzaju decyzji, której uchylenie lub zmiana nie jest dopuszczalna w trybie art. 253 O.p. Powyższe zdaniem Sądu przesądza, iż organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 165a O.p. albowiem wystąpiła wymieniona w art. 253b pkt 1 O.p. przyczyna, z uwagi na którą postępowanie nie mogło być wszczęte. Odnosząc się natomiast do wskazanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, to zauważyć należy, iż orzeczenie to dotyczyło zmiany ostatecznej decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem tego rodzaju decyzji, która nie została bezpośrednio wymieniona w art. 253b O.p. Ta okoliczność stanowi istotną różnicę w stosunku do rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.