III SA/Wa 1380/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Barbara Iwańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił B. S. wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając postanowienie organ stwierdził, że przytoczone przez stronę argumenty nie stanowią podstawy do uznania, iż zaistniała okoliczność szczególnie ważnego interesu strony. B. S. we wniosku wskazywała, że jest emerytką i nie posiada środków pieniężnych na zapłacenie kwot ustalonych decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie B. S. wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu wskazała, że nie otrzymała jeszcze decyzji organu pierwszej instancji. Udzielone przez nią pełnomocnictwo upoważniało bowiem wyłącznie do reprezentowania jej w trakcie czynności kontrolnych, a nie do odbioru decyzji, czy też postanowienia. Nadto podniosła, że forma adresowania korespondencji narusza przepisy o ochronie danych osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po przeanalizowaniu akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że udzielone w dniu [...] czerwca 2005 r. pełnomocnictwo radcy prawnemu W. S. ma charakter ogólny, to jest upoważnia do reprezentowania przez radcę prawnego w sprawie [...] przed Urzędem Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu oznaczało to, że pełnomocnik posiadał umocowanie do reprezentowania skarżącej przed wymienionym organem pierwszej instancji, jak też do odbioru wszelkiej korespondencji, a więc również do decyzji i postanowień o tym numerze. W ocenie organu nie może więc być mowy o nieskutecznym doręczeniu przedmiotowego postanowienia i decyzji. Nadto organ podniósł, że udzielone pełnomocnictwo nie daje podstaw do występowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej oraz sądem administracyjnym. Wniosek skarżącej zawarty w zażaleniu, a dotyczący stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, jest w ocenie organu odwoławczego bezzasadny, skoro prowadzone jest w sprawie postępowanie odwoławcze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie B. S. wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) – powoływanej dalej jako "ord. pod." – poprzez jego błędną wykładnię, to jest nieuzasadnione przyjęcie, że brak jest podstaw w opisanym w decyzji stanie faktycznym, do wstrzymania wykonania decyzji, a także naruszenie art. 144 ord. pod. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została jej doręczona prawidłowo. Skarżąca podniosła także, że jak dotąd decyzja organu pierwszej instancji nie została jej prawidłowo i skutecznie doręczona, tym samym podtrzymując swoje stanowisko dotyczące udzielonego radcy prawnemu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r. W uzasadnieniu pisma organ wskazał na treść przepisu art. 224 § 2 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Nadto organ wskazał, że pojęcie "ważny interes strony" jest pojęciem niedookreślonym i każdorazowo wymaga oceny, czy w konkretnej sytuacji zaistniały przesłanki określone w przepisie. Sama ocena tych przesłanek należy do organu podatkowego. Organ pierwszej instancji mając na uwadze argumentację strony przedstawioną we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie znalazł podstaw do wstrzymania jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zażalenie B. S. nie zawierało zarzutów co do rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, a jedynie odnosiło się do kwestii związanych z doręczeniem decyzji oraz naruszenia ochrony danych osobowych dlatego organ odwoławczy dokonując analizy argumentacji zawartej we wniosku – podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 224 § 2 ord. pod. organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Jak słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę pojęcie "ważny interes strony" jest pojęciem niedookreślonym. Ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wskazana w przepisie należy do organu podatkowego. Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania. Warunkiem wydania poprawnej decyzji jest poprzedzenie jej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki wynika wprost z art. 120 ord. pod., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i art. 122 ord. pod., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji wydane postanowienie oceniać należy także w kategoriach obowiązków procesowych nałożonych przez Ordynację podatkową, w tym również przepisów art. 187 § 1 oraz 190 ord. pod. Kierując się regułami postępowania wskazanymi w tych przepisach, organ ma obowiązek zebrać, rozpatrzyć i ocenić całokształt zebranego materiału dowodowego. Wydane postanowienie wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego, będącego zgodnie z art. 217 § 2 ord. pod., jego integralnym elementem. Zgodnie z przepisem art. 210 § 4 ord. pod., stosowanym na mocy art. 219 ord. pod. odpowiednio do postanowień, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowość uzasadnienia postanowienia należy oceniać również w kontekście wyrażonej w art. 124 ord. pod. zasady przekonywania, wedle której organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest zatem uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., sygn. akt SA/Lu 2479/94) podkreśla się rolę uzasadnienia decyzji jako jednego z istotnych czynników umocnienia praworządności w administracji. Należyte i wyczerpujące informowanie stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowano się w toku załatwiania sprawy, dają stronie możliwość obrony swoich interesów. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd ocenił, że nie może być uznane za spełniające wskazane wyżej wymogi, a w szczególności za odpowiadające prawu, uzasadnienie postanowienia organu drugiej instancji. Organ odwoławczy w istocie odniósł się w nim jedynie do kwestii umocowania pełnomocnika B. S. oraz do wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a także do zarzutu dotyczącego formy adresowania korespondencji do skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego nie znalazły się żadne argumenty dotyczące przesłanek wskazanych w art. 224 § 2 ord. pod., a odnoszące się do szeroko pojętego ważnego interesu strony. Skarżąca podnosiła we wniosku, że jest emerytką i w związku z tym nie może pozwolić sobie na spłatę kwot określonych decyzją. O ile organ pierwszej instancji rozpatrujący wniosek jednym zdaniem odniósł się do sytuacji skarżącej i stwierdził, że "przytoczone przez stronę okoliczności nie stanowią podstawy do uznania, iż zaistniała okoliczność szczególnie ważnego interesu strony" w związku z czym odmówiono wstrzymania wykonania decyzji, to już w uzasadnieniu organu odwoławczego w ogóle się do powyższej kwestii nie odniesiono. W tym miejscu należy podkreślić, iż organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji ma obowiązek ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy i odnieść się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę oraz do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, zarówno do tych, które już wyczerpująco omówił organ pierwszej instancji, jak i tych które przedstawiono w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. winien więc ustalić rzetelnie stan faktyczny oraz dokonać jego oceny pod kątem zaistnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji. Dopiero po ustaleniu, czy przesłanki umożliwiające podjęcie decyzji o wstrzymaniu wykonania zaistniały w przedmiotowej sprawie organ uprawniony jest do wydania postanowienia w tej kwestii. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z przepisem art. 224 § 2 ord. pod., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., w razie zaistnienia przesłanek w nim wskazanych organ wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie odniósł się w żadnym stopniu do argumentacji strony dotyczącej jej sytuacji majątkowej w kontekście możliwości wstrzymania wykonania decyzji będącej również przedmiotem zaskarżenia w innej sprawie zawisłej przed sądem administracyjnym, nie podjął też żadnych kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał żadnych dowodów w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek postanowienia. Organ w odpowiedzi na skargę szeroko opisał przesłanki wskazane w art. 224 § 2 ord. pod. oraz ustosunkował się do sytuacji skarżącej w kontekście tychże przesłanek. Jednak odpowiedź na skargę – pismo procesowe organu – nie może zastępować samego orzeczenia wydanego w trybie odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż stwierdzone naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Jednocześnie odnosząc się do wniosku strony skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji będącej przedmiotem postępowania w innej sprawie zawisłej przed tutejszym Sądem, stwierdzić należy, że Sąd nie jest uprawniony do orzekania merytorycznie w sprawach administracyjnych, a wydane przez organy podatkowe orzeczenia kontroluje według kryterium ich zgodności z prawem. Po drugie wskazać też należy, że wniosek taki kierowany do Sądu złożony w postępowaniu, którego przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie - jest bezprzedmiotowy. Wniosek taki strona mogła składać w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia była decyzja. Podobnie należy się odnieść do kwestii związanej z doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony. Stosownie do art. 152 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości.