III SA/Wa 1380/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz T. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. T. sp. j. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Prezydent W. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011, położonej w W. przy ul. [...] , zobowiązując do jego zapłaty T. B. , N. B., I. B., M. B. i P. W.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że T. B., I.B. i M. B. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep [...] z dnia [...] lipca 2015 r., oraz P.W. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. są właścicielami nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Od ww. decyzji odwołanie złożyła T. sp. j. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO", "organ II instancji") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania, wskazując, że Spółka nie była adresatem decyzji i stroną postępowania podatkowego. Ponadto organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby Spółka była właścicielem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], prowadzi ona jedynie działalność gospodarczą na ww. nieruchomości, co nie czyni jej podmiotem podatku od nieruchomości. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz decyzji I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a."), art. 8 k.p.a., art. 77 k.p.a oraz art. 80 k.p.a i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędne przyjęcie przez organ II instancji, że Spółka, będąca samoistnym i faktycznym posiadaczem nieruchomości, znajdującej się w W. , ul. [...] nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to Skarżąca nie była uprawniona do wniesienia odwołania od ww. decyzji; 2. art. 228 § 1 pkt 1 i art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, poprzez nietrafne przyjęcie, że Skarżąca, będąca samoistnym i faktycznym posiadaczem nieruchomości i prowadząca na tej nieruchomości działalność gospodarczą, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to nie może być ona stroną postępowania odwoławczego od ww. decyzji; 3. art. 8 i art. 9 k.p.a. polegające na przedstawieniu niespójnej wykładni obowiązujących przepisów podatkowych i braku ich prawidłowego zastosowania, co pozostaje w sprzeczności z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasady informowania stron postępowania; 4. art. 8 i 9 k.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., polegające na nieprecyzyjnym określeniu podstawy prawnej decyzji organu I instancji, skutkującym zasadnością zastosowania w niniejszym stanie faktycznym określenia podmiotu podatnika ujętego w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie wyłączenie określenia podatnika ujętego w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 5. art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 28 k.p.a., poprzez nietrafne przyjęcie, że Skarżąca, będącą samoistnym i faktycznym posiadaczem nieruchomości i prowadząca na niej działalność gospodarczą, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a przez to nie może być ona stroną postępowania odwoławczego od ww. decyzji; 6. art. 68 § 1 O.p., polegające na braku zastosowania tego przepisu, skutkujące niewłaściwym przyjęciem, że konstytutywna decyzja organu I instancji wydana w dniu [...] czerwca 2016 r., a doręczona w dniu 19 lipca 2016 r., a więc po upływie prawie czterech lat i siedmiu miesięcy, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, skutkowała powstaniem tego zobowiązania podatkowego, a przez to organ I instancji, a następnie organ II instancji nie uwzględnił ustawowego terminu przedawnienia przedmiotowego obowiązku podatkowego; 7. art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego także na zasadach ogólnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w dniu 3 stycznia 2011 r. wspólnicy Skarżącej, będący jednocześnie właścicielami nieruchomości przy ul. [...], otrzymali pozwolenie na użytkowanie nieruchomości i wybudowanej budowli, przeznaczonej tylko i wyłącznie na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach spółki T. Spółka jawna z siedzibą w W. . Skarżąca podniosła, że była uprawniona do złożenia odwołania jako posiadacz samoistny nieruchomości. Skarżąca podniosła również szereg argumentów przemawiających za wadliwością decyzji I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2017 roku, poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając, w świetle powołanych wyżej kryteriów, skargę T. sp. j. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] , uznać należy, że zasługuje ona na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. , stwierdziło zaskarżonym postanowieniem niedopuszczalność odwołania Skarżącej od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2016 roku nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011. Jak wynika przy tym z treści uzasadnienia organu, niedopuszczalności odwołania upatruje on w fakcie, że Skarżąca nie jest stroną postępowania zakończonego decyzją Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2016 roku. W ocenie SKO stronami przedmiotowego postępowania są wyłącznie właściciele nieruchomości objętej opodatkowaniem: tj. P.W. , T. B., N. B., M. B. i I. B. (spadkobiercy po zmarłym T.B.). Organ wskazał przy tym, że Skarżąca co prawda prowadzi działalność gospodarczą na powyższej nieruchomości, jednakże nie czyni to jej podmiotem podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wydając w rozpoznawanej sprawie postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z tego powodu, że Skarżąca nie jest stroną postępowania, naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania, o której jest mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Jak podkreślił przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 543/12 (publ. LEX nr 1484786), z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny. W konsekwencji przyjąć należy, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z powodu braku legitymacji odwoławczej, może nastąpić jedynie, gdy ma on charakter oczywisty, a więc nie musi wiązać się z oceną interesu prawnego. Odmienna i zarazem złożona sytuacja ma miejsce wtedy, gdy odwołanie wniosła osoba, która nie jest adresatem decyzji a która twierdzi, że jest stroną postępowania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy nie może stwierdzić niedopuszczalności odwołania, lecz powinien je rozpoznać i dopiero w toku postępowania odwoławczego uczynić przedmiotem badania legitymację osoby, która wniosła odwołanie (tak Ordynacja podatkowa, Komentarz praktyczny, pod. red. prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego, prof. dr. hab. Marka Kalinowskiego i dr hab. Agnieszki Olesińskiej, Wydawnictwo ODDK Sp. z o. o. Sp. k., Gdańsk 2017, str. 1111). Sama okoliczność braku doręczenia danemu podmiotowi decyzji pierwszej instancji w żaden sposób nie może rozstrzygać o kwestii posiadania przez niego statusu strony. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje przy tym pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, CBOSA). Skoro w przedmiotowej sprawie przedmiotem decyzji pierwszej instancji, której dotyczyło odwołanie Skarżącej, było ustalenie zobowiązania podatkowego należnego za nieruchomość położoną w W. , przy. ul. [...], dla oceny występowania interesu prawnego Skarżącej konieczna jest ocena zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, uregulowanego w przepisach materialnoprawnych. Regulacja taka ujęta została w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wskazującym podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Są nimi w szczególności osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Tak też krąg podmiotów, którym przysługuje status strony określił organ odwoławczy w niniejszej sprawie ograniczając go wyłącznie do grona właścicieli nieruchomości objętej opodatkowaniem. Organ zauważył przy tym, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na powyższej nieruchomości, co nie czyni jej podmiotem podatku od nieruchomości. Oczywiście okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na wspomnianej nieruchomości, sama w sobie, w żaden sposób nie wpływa na uzyskanie przez Skarżącą statusu Strony postępowania w przedmiocie podatku od tej nieruchomości. Jednakże Skarżąca w skardze wywodzi, że była uprawniona do złożenia odwołania jako posiadacz samoistny tej nieruchomości. Tymczasem, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, to zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Podatnikiem jest zatem właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. W sytuacji bowiem, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Ustalenie więc przez organ odwoławczy, czy Skarżącej istotnie można przypisać cechy posiadacza samoistnego, ma kluczowe znaczenie dla przyznania jej statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieruchomości. Posiadanie samoistne polega najogólniej biorąc, na faktycznym wykonywaniu tych uprawnień, które składają się na treść prawa własności. Dla istnienia samoistnego posiadania konieczne jest przy tym faktyczne władanie rzeczą, czyli dostrzegalny fakt wykonywania fizycznego władztwa (corpus), oraz czynnik psychiczny w postaci zamiaru władania rzeczą dla siebie (cum animo rem sibi habendi) (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. I SA/Sz 610/15). Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Należy mieć przy tym na uwadze, że w odróżnieniu od posiadacza samoistnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości posiadacz zależny, a więc przykładowo użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 172/15). Również, jeżeli współwłaściciele są równocześnie współposiadaczami faktycznie władającymi rzeczą, to stosunek współwłasności wyklucza możliwość zastosowania art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1428/15). W realiach niniejszej sprawy nie można mówić o oczywistym braku legitymacji odwoławczej, który mógłby uzasadniać stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Nieruchomość, wobec której toczy się postępowanie podatkowe, niewątpliwie przeznaczona jest na cele prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, co poświadczają również znajdujące się w aktach ustalenia kontrolne organu pierwszej instancji. Jednocześnie z uwagi na śmierć jednego ze wspólników spółki jawnej i zarazem współwłaściciela nieruchomości przy ul. [...] , p. T.B., krąg współwłaścicieli nieruchomości nie jest tożsamy z aktualnymi wspólnikami skarżącej spółki jawnej. Z grona spadkobierców jedynie pani T.B. przystąpiła do spółki jawnej jako jej wspólnik. W tej sytuacji rozstrzygniecie organu o braku interesu prawnego strony skarżącej na etapie wstępnego badania odwołania w oparciu o przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym należało je uchylić na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Kwestią, która organ winien więc rozstrzygnąć w toku ponownego rozpoznania sprawy, jest zatem, czy Skarżąca zasadnie wywodzi swój interes prawny w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości powołując się na okoliczność władania tą nieruchomością jako posiadacz samoistny. Uwzględniając, że ustalenie interesu prawnego może wymagać podjęcia dodatkowych czynności dowodowych w postępowaniu wyjaśniającym, nie można przyjąć, że organ tych ustaleń będzie dokonywał poza formami postępowania podatkowego i to bez zapewnienia udziału jednostki powołującej się na własny interes prawny. W ocenie Sadu, w takim przypadku organ odwoławczy obowiązany jest podjąć postępowanie odwoławcze, a w razie gdy ustali, że jednostka wnosząca odwołanie nie ma interesu prawnego, zakończy postępowanie odwoławcze w formie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego i decyzja ta rozstrzyga tylko co do legitymacji wnoszącego odwołanie. Jeżeli bowiem osoba wnosząca odwołanie wywodzi w sprawie swój interes prawny, to gdy wymaga to żądanie rozpoznania, wówczas organ odwoławczy wyda decyzje o umorzeniu postępowania (p. Ordynacja podatkowa, Komentarz, prof. Barbara Adamiak, oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2017, str. 1308). W tym miejscu – odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd podkreśla, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie wydane w fazie wstępnej postępowania odwoławczego, w ramach którego organ nie dokonał merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji. Taka ocena, dokonana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, może zostać sformułowana jedynie w przypadku przejścia przez organ odwoławczy do fazy rozpoznawczej postępowania. Etap badania wstępnego, to etap w trakcie którego dochodzi wyłącznie do badania formalnego, w wyniku którego organ odwoławczy stwierdza, czy jest uprawniony do przejścia do fazy rozpoznawczej. Jeżeli rozparzenie odwołania jest dopuszczalne (nie zachodzi żadna z przeszkód wynikających z art. 228 § 1 O.p.) organ przechodzi do fazy rozpoznawczej bez wydawania jakiegokolwiek aktu. Jeżeli natomiast stwierdzi, że nie jest uprawniony do rozpoznania odwołania i sprawy, ma obowiązek zakończyć postępowanie formalnoprawnym postanowieniem ostatecznym opartym na podstawie art. 228 O.p. W niniejszej sprawie organ odwoławczy dopatrzył się okoliczności tamującej merytoryczne rozpoznanie. Tym samym nie oceniał decyzji organu pierwszej instancji również pod kątem dochowania przepisów o właściwości. Z tego też względu zarzuty skargi sformułowane w tym zakresie nie podlegają rozpatrzeniu w niniejszym postępowaniu sądowym jako przedwczesne. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzekając o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.