III SA/Wa 1381/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M. K. [...] w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3057 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. K., prowadzący działalność jako Zakład [...] "M.", złożył wniosek z 4 listopada 2005 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 21.881 zł z należnym oprocentowaniem, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego M.. Wyjaśnił, że zapłata podatku była konieczna dla uzyskania zaświadczenia niezbędnego do rejestracji pojazdu w Polsce. Stwierdził, że w związku z wejściem z życie traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii, którego część stanowi Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"). Prawo wspólnotowe jest częścią porządku prawnego, mając - przypadku sprzeczności - prymat nad prawem polskim, co wynika także z art. 91 Konstytucji RP. Podniósł, iż opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów używanych już zarejestrowanych na terytorium Polski. Samochody te, w rozumieniu prawa wspólnotowego, są towarami (produktami) podobnymi do samochodów sprowadzanych z innego państwa członkowskiego. W ocenie Skarżącego art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.; dalej: "u.p.a.") i innych uzupełniających ją przepisów, a art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 oraz art. 80 i art. 81 u.p.a. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: "rozporządzenie akcyzowe"), odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności przepisów podatkowych z ustawą zasadniczą i TWE. Przytoczył treść art. 23 TWE stanowiącego, że podstawą Wspólnoty jest unia celna rozciągająca się na całą wymianę towarową i obejmująca zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym; art. 25 TWE, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym zakazane są między Państwami Członkowskimi, przy czym zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym oraz art. 90 TWE stwierdzającego, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Jego zdaniem podatek akcyzowy nie jest daniną, o jakiej mowa w tych przepisach. Prawo i zasady nakładania tego podatku przyznane zostało państwom członkowskim na mocy Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa". Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż akcyzowe zharmonizowane. Organ pierwszej instancji przytoczył również treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego, tj. art. 2 ust. 11, art. 80, art. 81 u.p.a. oraz § 7 rozporządzenia akcyzowego, a także art. 72 § 1 i 2 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w niniejszej sprawie nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej, a zatem brak jest podstaw do zwrotu podatku. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę i zobowiązującego do jej zwrotu z należnym oprocentowaniem. Zarzucił, że organ pierwszej instancji przy analizie pobranej opłaty pominął wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, iż jest ona zgodna z przepisem powszechnie obowiązującym. Jego zdaniem kwestią, o którą chodzi w niniejszej sprawie jest obowiązek zastosowania przez organ administracyjny przepisu prawa wspólnotowego, w przypadku jego sprzeczności z ustawą, nawet późniejszą. Skarżący ponowił argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, popierając ją wyjaśnieniami zawartymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") dotyczącym podatków nakładanych na samochody używane, sprowadzane z innego kraju członkowskiego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego, regulujący system podatku akcyzowego, uznał Dyrektywę Akcyzową. Wymieniono w niej trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, tj. oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe (wyroby akcyzowe zharmonizowane). Zgodnie z art. 3 ust. 3 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii Europejskiej nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Ze względu na fakt, iż samochody osobowe nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej, ich opodatkowanie regulowane jest przez przepisy krajowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż zapłacona przez niego akcyza nie powinna być pobrana z uwagi na treść art. 90 TWE, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 23, art. 25 i art. 28 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca nałożył zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Podniósł, że obowiązek zapłaty podatku wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu prawa. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy ich zastosowania lub wystąpienia do ETS z pytaniem prejudycjalnym, przy czym uprawnienie to przysługuje organom władzy sądowej. Organy podatkowe nie mogą kwestionować mocy obowiązującej przepisów. Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem nie powoduje utraty ich mocy obowiązującej. Tylko zaś w takim przypadku zasadne byłoby twierdzenie, że podatek zapłacony przez Skarżącego jest nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, opierając się na treści art. 91 i 188 Konstytucji RP, stwierdził, że dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, każdy ma obowiązek ich przestrzegania. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił ich wydanie z naruszeniem art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, które to przepisy wyłączają stosowanie sprzecznych z nimi przepisów ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie istnienia obowiązku zapłaty akcyzy od wewnątrzwspólnotowcgo nabycia samochodów osobowych używanych pomimo, że przepisy ustanawiające ten obowiązek są sprzeczne z ww. przepisami TWE; art. 80 ust. 1. art. 80 ust. 2 pkt 2. art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że przepisy te stanowiły podstawę zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji, gdy są one sprzeczne z art. 25. art. 28 i art. 90 TWE; a także art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zapłacony podatek akcyzowy nie był podatkiem nienależnym, pomimo braku tego obowiązku w związku z poprzednimi zarzutami. Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej przyznał istnienie wynikającej z Traktatu akcesyjnego zasady nadrzędności i pierwszeństwa stosowania pierwotnego prawa Unii Europejskiej, jeżeli normy prawa krajowego są sprzeczne z tymi przepisami. Uznając zatem kwestię tę za bezsporną, Skarżący dodatkowo wskazał, iż zasada ta została wyrażona w orzeczeniach ETS (np. wyroki: z dnia 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62 van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa; z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64 Costa v. UNHL oraz z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 Simmenthal (II). Za błędne uznał natomiast stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie których zapłacił podatek, nie są sprzeczne z pierwotnym prawem Unii Europejskiej, a tym samym stanowią obowiązujące źródło zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącego akcyza, do której zapłaty był obowiązany pod rygorem odmowy zarejestrowania samochodu oraz sankcji podatkowych i karnopodatkowych, jest podatkiem wewnętrznym, nakładanym na produkt państw członkowskich, o którym mowa w art. 90 TWE. Jednocześnie podatek ten jest wyższy od podatków nakładanych na podobne produkty w obrocie krajowym. Za istotne uznał rozstrzygnięcie, jakie produkty krajowe są "podobne" w rozumieniu art. 90 zd. 1 TWE do produktu w postaci "samochodu używanego nabywanego na rynku wewnątrzwspólnotowym". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne jako kryterium "podobieństwa" samochodów traktują wyłącznie "pierwszą rejestrację", wywodząc, iż zakaz wynikający z tego przepisu nie odnosi się do samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, które podlegają pierwszej rejestracji na terytorium Polski. Zdaniem Skarżącego stosowana przez organy podatkowe interpretacja kryterium "podobieństwa produktów" jest oczywiście błędna. W świetle orzecznictwa ETS produktami "podobnymi" są bowiem produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby (wyroki: z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-l 12/84 Michel Humbolt v. Directer des services fiscaux; z 12 września 2002 r. w sprawie C-l01/00 Tulliasiamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii). Kryterium podobieństwa nie może być fakt pierwszej czy kolejnej rejestracji, który z punktu widzenia właściwości samochodu i zaspokajania potrzeb użytkownika jest okolicznością obojętną. Kryterium tym jest natomiast okoliczność czy samochód jest fabrycznie nowy, czy też jest to samochód wcześniej używany. W świetle zaś tego kryterium podobieństwa polskie przepisy w sposób istotny różnicują obciążenie samochodów krajowych używanych, których sprzedaż nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, od samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, obciążonych akcyzą tylko z tego powodu, że ich nabycie wiąże się pierwszą rejestracją na terytorium Polski. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzające obowiązek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów w zakresie, w jakim obowiązek ten dotyczy samochodów używanych (a więc podobnych do samochodów używanych nabywanych w kraju), są sprzeczne z art. 90 zd. 1 TWE. Uzasadniając stanowisko o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 zd. 2 TWE Skarżący podniósł, że celem wprowadzenia przedmiotowej akcyzy było ograniczenie importu samochodów używanych, co miało chronić krajowy rynek sprzedaży samochodów nowych. Z danych statystycznych Ministerstwa Finansów wynika, iż cel ten został częściowo osiągnięty. Na potwierdzenie sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE Skarżący przytoczył wskazywany już wyrok ETS z dnia 5 marca 1963 r. w sprawie 26/62. Jego zdaniem przedmiotowa akcyza posiada charakter opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego. Celem i skutkiem nałożenia cła przywozowego na określone towary jest ograniczenie importu tych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników. Akcyza, wprowadzona wyłącznie na samochody używane, nabyte w innym państwie członkowskim, ma charakter dyskryminacyjny i zmierza do ograniczenia ich przywozu na terytorium Polski. Skarżący podniósł, że w świetle art. 28 TWE zakazane są środki utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone. Uzasadnieniem tej tezy jest brzmienie preambuły do dyrektywy 70/50/EWG. Jego zdaniem orzecznictwo ETS wykazuje tendencje do traktowania wszelkich wprowadzanych przez państwa członkowskie przeszkód w obrocie gospodarczym, których nie można było zakwalifikować jako cła lub opodatkowanie dyskryminacyjne, jako środki o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych (wyrok w sprawie C-8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville). Za tego rodzaju środek, ograniczający pośrednio swobodę handlu wewnątrzwspólnotowego może być w świetle orzecznictwa ETS, uznany także obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni. licząc od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 81 ust. 1 pk 1 u.p.a.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i orzeczenie o jej zwrocie należy do kompetencji organów celnych. Sąd, w zależności rodzaju naruszeń prawa, do jakich doszło przy wydaniu decyzji, uwzględniając skargę jedynie - uchyla decyzję, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 i. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających jednostkom dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim zaś sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że dyrektywę stosuje się na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji powyższych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy nowy samochód, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (wyjątek dotyczy samochodów, które kiedyś były w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, aczkolwiek zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie samochodu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż art. 3 Dyrektywy Akcyzowej zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe. Nie zwalnia to jednak państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym, w pierwszym rzędzie, zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku krajowego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii [ECR 1990/11/I-04509]). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej, polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie jednakowo traktując podatników oraz produkty krajowe i wspólnotowe, nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach Unii Europejskiej można uznać za towary podobne. Rację ma Skarżący uznając okoliczność tę za istotną. Zważywszy, że używane samochody, zarówno zakupione w kraju, jak i sprowadzane z innych państw Unii Europejskiej, posiadają takie same cechy obiektywne, tj. surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania, spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta oraz mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne, zdaniem Sądu należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej nie przyjął za kryterium podobieństwa nabywanych samochodów używanych okoliczności ich pierwszej rejestracji. Na rejestrację tę powołał się natomiast dla wykazania braku dyskryminacji samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo w świetle art. 80 ust. 2 u.p.a. Powyższe nie może jednak zmienić oceny Sądu, że zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem. Natomiast podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży w dacie pierwszego jego nabycia. Wartość ta będzie przy tym zmniejszać się wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia akcyzowego będą gwałtownie rosnąć z wiekiem pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W rezultacie zaś narusza zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE. Zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru, mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec [ECR 1977/2/00595]; z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, iż kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - w ocenie Sądu - pogląd organu odwoławczego odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zawartego w art. 28 TWE zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Rację ma ten organ twierdząc, że podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz w związku ze sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, dokonanym przed pierwszą jego rejestracją. Z orzecznictwa ETS wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-451/99 Cura Anlagen GmbH v. Auto Service Leasing GmbH (ASL) LEX nr 111834 oraz z 17 czerwca 2003 r. w sprawie C-383/01 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen [ECR 2003/6A/I-06065]). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy. Nie można także uznać, aby obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił formalności utrudniające przekroczenie granicy, niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując stwierdzić należy, że podatek akcyzowy został przez Skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE mającym, jako przepis o bezpośrednim skutku, pierwszeństwo przed prawem krajowym. Dokonana przez organy celne ocena możliwości współstosowania art. 80 i art. 81 u.p.a. w świetle unormowań art. 90 TWE była błędna. Skutkowało to pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy uiszczony został przez Skarżącego nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżącemu przysługuje prawo żądania stwierdzenia jej istnienia i zwrotu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Kwotę wynagrodzenia adwokata ustalono na podstawie § 6 pkt 5 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).