III SA/Wa 1381/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2007 r. odmawiającą J. K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2006 r. skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych wskazując, że powstała ona jedynie na skutek błędnego wypełnienia kwestionariusza o wyborze formy opodatkowania, a jego sytuacja materialna i zdrowotna jest ciężka. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmawiając umorzenia przedmiotowych zaległości stwierdził, że błędne stosowanie przez skarżącego prawa wynikające z przekonania, że dokonując wyboru formy opodatkowania zadeklarował zryczałtowany podatek dochodowy nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ I instancji wskazał również, że wysokość uzyskiwanych przez skarżącego dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pozwalała na uregulowanie należności podatkowej, a skarżący nie dokonywał żadnych wpłat z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna ale przyczyny powstania zaległości podatkowej nie były związane z okolicznościami nagłymi i niezależnymi od strony, lecz wynikały z decyzji skarżącego. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący ponownie wniósł o umorzenie zaległości podatkowych za 2005 r. wskazując, że winę za wybór przez niego niewłaściwej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ponosi urzędnik, który podał mu niewłaściwy druk formularza. Skarżący wyjaśnił, że leczy się od roku i wszystkie środki przeznaczył na leczenie i rehabilitację oraz, że odmówiono mu prawa do świadczenia rentowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i wskazał, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie stanowią dostatecznej podstawy do uwzględnienia wniosku. Organ odwoławczy uznał zawarty w odwołaniu zarzut za niezasadny i wskazał, że formularz wyboru formy opodatkowania jest jeden dla różnych form opodatkowania, zaś wybór konkretnej formy następuje przez dokonanie odpowiedniego wpisu. W jego ocenie argument skarżącego o braku wykształcenia oraz wiedzy o stosownych formularzach nie przemawia za przyznaniem ulgi w postaci umorzenia, a podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej skarżący powinien zapoznać się z obowiązującymi przepisami, bowiem przyjął na siebie ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że skarżący osiągnął w 2005 roku znaczny dochód wobec którego uiszczenie należnego zobowiązania podatkowego nie powinno nastręczać trudności. Stwierdził, że sytuacja zdrowotna skarżącego jest dosyć trudna i skomplikowana, ale nie stanowi ona wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu zaległości te wynikają bowiem z niepłacenia przez skarżącego podatku w czasie gdy miał dostateczne dochody, a nie nagłych, losowych okoliczności. W skardze na powyższą decyzję skarżący zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych wskazując ponownie na przyczyny ich powstania. Wyjaśnił, że obecnie jest chory, leży w szpitalu i od ponad roku nie może pracować. Stwierdził, że wszystkie oszczędności przeznaczone zostały na rehabilitację oraz leczenie jego i żony, a obecnie utrzymują się z jej renty i pomocy finansowej dzieci. Wyjaśnił, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego opłacał podatek, z tym że w formie ryczałtu. W konkluzji skargi skarżący zwrócił się do Sądu o pomoc wskazując, że nie może spłacić zaległości podatkowych ponieważ choroba kręgosłupa i biodra nie pozwoli mu pracować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zastrzec jednak od razu należy, odsyłając do wskazanych powyżej przepisów, że Sąd nie jest władny do rozstrzygania o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Wydanie takiego rozstrzygnięcia należy bowiem do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, a jedynie na skutek wniesionej skargi może być ono poddane kontroli sądowej we wskazanym zakresie. Wniosek złożony przez skarżącego organy obu instancji miały obowiązek rozpatrzyć w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa". Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika - z zastrzeżeniem art. 67b cyt. ustawy dotyczącym podatników prowadzących działalności gospodarczą – może w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w treści powyższego przepisu słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga – jak zaznaczono - sąd, lecz organ administracji, który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może – ale nie musi – umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje ocenę postępowania poprzedzającego jej wydanie oraz przedstawione przez organ uzasadnienie, nie zaś samą treść rozstrzygnięcia będącego wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 3118/01 ( POP 2004, nr 4, poz. 77) - ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest również, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów dotyczących sposobu prowadzenia tego postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Jednym z takich przepisów jest art. 122 Ordynacji podatkowej gwarantujący dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez wyjaśnienie wszelkich okoliczności mających wpływ na rozstrzygniecie wniosku podatnika. Odnosząc się do argumentacji podniesionej przez skarżącego należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można przy tym utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, opartym choćby na okolicznościach związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego i przekonaniem strony o tym że zobowiązanie to jest nienależne. Przy wykładni natomiast interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy - w związku z brzmieniem wskazanych powyżej przepisów - ma obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych co do zaistnienia wobec konkretnego podatnika przesłanki ważnego interesu przemawiającego za uwzględnieniem złożonego przez niego wniosku. W realiach danej sprawy musi sprowadzać się to do ustalenia jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on rzeczywiste możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika aby organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Podkreślić na wstępie należy, iż ograniczenie – tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej – zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej jedynie do przypadków gdzie zaległość ta powstaje ze względów całkowicie niezależnych od podatnika - nagłych i losowych - może prowadzić w praktyce do marginalizacji zastosowania tej instytucji. W przeważającej większości przypadków zobowiązanie podatkowe, a w efekcie zaległość podatkowa, powstaje bowiem w związku z określoną decyzją podatnika odnoszącą się do jego sfery majątkowej, zaś wyodrębnienie w takiej sytuacji okoliczności od niego całkowicie niezależnych jest, w ocenie Sądu, praktycznie niemożliwe. Jakkolwiek należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem, że możliwość uzyskania ulgi płatniczej nie może służyć unikaniu ponoszenia ciężarów podatkowych to nie można przy tym wykluczyć, że przesłanką do zastosowania ulgi będą okoliczności związane z działaniami podatnika, a których analiza wykaże zaistnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się zaś do okoliczności, iż skarżący osiągał w 2005 r. dochody, które pozwalały mu na uiszczenie należnych zobowiązań podatkowych, czego jednak nie uczynił, co w efekcie doprowadziło do powstania zaległości podatkowych. W ocenie Sądu stwierdzenie to nie zostało jednak poparte analizą czy możliwość taka faktycznie istniała. Podkreślić należy, iż skarżący wskazuje w skardze, że uiszczał podatek w formie ryczałtowej będąc przekonanym, że jest to forma rozliczeń zgodna ze złożoną przez niego deklaracją wyboru formy opodatkowania, a nadto, że posiadane oszczędności przeznaczane były na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji jego i żony. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika by w toku postępowania wyjaśniającego kwestia wydatkowania dochodów osiągniętych w 2005r. była przedmiotem ustaleń organu. Z przedstawionych informacji wynika natomiast, iż skarżący na skutek problemów zdrowotnych zakończył prowadzoną działalność gospodarczą z dniem 30 kwietnia 2006 r. i od tego czasu nie osiągał innych dochodów. Zdaniem Sądu, analiza sytuacji majątkowej wnioskodawcy, w kontekście przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosić się powinna do aktualnej sytuacji majątkowej, zaś fakt osiągania w przeszłości dochodów nie przekreśla automatycznie możliwości zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu z omówionych powyżej względów należało uznać, że w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu nie podjęto wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia jej stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana ocena wniosku skarżącego nie uwzględniła w dostatecznym stopniu jego aktualnej sytuacji majątkowej, a oparto się w niej głównie na fakcie osiągania przez skarżącego znacznych dochodów zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Stoi to w sprzeczności z obowiązkiem dochowania należnej wnikliwości w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, a taki obowiązek wynikał dla organu z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wskazanych reguł postępowania powoduje, że naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej. Nierozważnie zaś w uzasadnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wskazanym na wstępie wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w sposób zgodny z wymienionymi powyżej przepisami. Dopiero bowiem taka ocena, której wyraz musi znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, będzie mogła stanowić podstawę do rozstrzygnięcia wniosku skarżącego w granicach kompetencji przysługujących organowi podatkowemu w ramach uznania administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.