III SA/Wa 1381/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. P. kwotę 2959 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń L. P. (dalej: Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. W uzasadnieniu decyzji NUS podał, że Skarżący prowadził wówczas działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zakupionych lub wytworzonych substancji chemicznych, usług analitycznych (analiz chemicznych i chromatograficznych) oraz sprzedaży urządzeń wykorzystywanych do produkcji substancji chemicznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup: - modułu 3 kontenerów od firmy K.; - usługi transportowej oraz klimatyzatorów wraz ze wspornikiem od firmy P. sp. z o.o. z/s w K. ; - materiałów budowlanych, sprzętu sanitarnego, wyposażenia meblowego oraz usług budowlanych i wykończeniowych. Zdaniem NUS, powyższe zakupy nie miały związku z działalnością gospodarczą Strony, a zatem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na powyższą decyzją Skarżący złożył odwołanie, w którym wskazał, że zakup kontenerów wynikał z wypowiedzenia Stronie umowy najmu lokalu w Instytucie [...] (dalej: Instytut). W chwili zakupu Skarżący nie posiadał działki, na której mógłby przechować kontenery (korzystał z działki należącej do rodziny w miejscowości I., gmina [...]). Miał jednak zamiar takową działkę nabyć lub wynająć i kontynuować w kontenerach prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, o zamiarze przeznaczenia zakupionych kontenerów na potrzeby działalności gospodarczej świadczyła również ich adaptacja do potrzeb firmowych (instalacja klimatyzatorów). Skarżący dodał, że sytuacja rynkowa oraz brak zleceń spowodowały, że ostatecznie wykorzystał kontenery tylko jako magazyn sprzętu do produkcji chemicznej, a następnie dokonał ich odpłatnego zbycia na rzecz firmy A.. W zakresie nabycia pozostałych towarów i usług Skarżący wskazał, że nie jest sporne w sprawie, iż w lokalu przy ul [...] w O. (na parterze, w piwnicy oraz w garażu) znajdowały się urządzenia chemiczne, służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego też względu remont i adaptacja tego lokalu miały związek z tą działalnością. Ponadto część poniesionych wydatków dotyczyła doprowadzenia lokalu w Instytucie do stanu sprzed okresu wykorzystywania go przez Skarżącego do produkcji chemicznej. Decyzją z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że NUS przeprowadził postępowanie dowodowe sposób prawidłowy, nie naruszył zatem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"). DIS podkreślił, że zakupione kontenery zostały dostarczone do miejscowości I., gmina [...] na działkę należącą do matki Skarżącego – D. P.. Z pisma Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w W. wynikało, że na podstawie pełnomocnictwa Strona 12 listopada 2013 r. wystąpiła w imieniu matki o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej działki nr [...] w miejscowości I., gmina [...] na dostawę wody dla celów bytowych. Pismem z 12 listopada 2015 r. NUS zwrócił się do Urzędu Gminy w W. o udzielenie informacji, czy na nieruchomości położonej pod adresem I., gmina [...], została zgłoszona działalność gospodarcza w zakresie produkcji chemicznej, czy wymagane jest zgłoszenie wykonywania na terenie gminy [...] tego rodzaju działalności oraz czy dokonano zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od nieruchomości modułu składającego się z 3 kontenerów. DIS wskazał, że z otrzymanych informacji wynikało, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od nieruchomości modułu trzech kontenerów, stwierdzono obecność modułu kontenerowego, nie było prowadzone postępowanie o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na produkcji chemicznej, jak również nie było prowadzone postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na lokalizacji modułu 3 kontenerów. DIS podkreślił, że moduł 3 kontenerów wraz z klimatyzacją miał zostać sprzedany na rzecz Pana A. S. za kwotę netto 18.000.00 zł. Natomiast wartość nabytych kontenerów wynosiła 48.000.00 zł, wartość klimatyzatorów 4.926.84 zł. Dodatkowo Strona poniosła koszty transportu w wysokości 5.400.00 zł. Łączna kwota wydatków poniesionych przez Stronę z tytułu nabycia kontenerów oraz ich adaptacji wyniosła zatem 58.326.84 zł. Organ odwoławczy dodał, że przesłuchiwany w charakterze świadka A. S. zeznał, iż kontener nabył dla celów działalności gospodarczej. Jednocześnie z zeznań tych wynikało, że kontener nie został wydany A. S. i jest w dalszym ciągu przechowywany na działce należącej do matki Skarżącego. DIS uznał, że Skarżący nie uwiarygodnił zarówno zamiaru przeznaczenia kontenerów wraz z klimatyzatorami dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również rzetelności transakcji ich odsprzedaży. W zakresie natomiast pozostałych nabyć DIS zauważył, że obejmowały one: - wyposażenie łazienki: sedes, wc, bateria umywalkowa, słuchawka prysznicowa z masażem, glazura, gres, wanna akrylowa, zestaw natryskowy, drzwi prysznicowe, lustra; - materiały budowlane: silikony, farby, kleje, grunty, pianki, gipsy, wełnę, szpachlę, styropian, zawory, kolanka, rury, syfony, redukcje, żarówki LED, oprawy, kołki, wkręty, profile UV UD, płyty gipsowe, panele podłogowe, listwy przypodłogowe, przewody grzejne, grzejniki, kotwy okienne, zestaw grzejny, piecyki gazowe; - materiały dekoracyjne i użytkowe: poduszki, siedziska, patelnia, serwis, sitko do herbaty, lampy, żyrandole, zegar ścienny, ramki na zdjęcia, wykładziny dywanowe, dywany; - meble: fotele, kanapy, stolik. DIS wskazał, że z protokołu oględzin wynikało, iż okazany lokal przy ul. [...] w O. stanowi salon połączony z aneksem kuchennym, mieszczący się na parterze domu, niebędący odrębnym pomieszczeniem oddzielonym drzwiami. DIS zauważył, że Skarżący nie zgłosił prowadzenia w tym lokalu działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości. Wobec powyższego DIS uznał, że zakup materiałów budowlanych i wykończeniowych, sprzętu sanitarnego oraz wyposażenia meblowego nie był związany z pracami adaptacyjnymi lokalu przy ul. [...] w O. dla potrzeb działalności gospodarczej w zakresie produkcji chemicznej. Materiał dowodowy wskazywał, że remont polegał na przystosowaniu lokalu do celów mieszkaniowych oraz poprawie estetyki miejsca zamieszkania Skarżącego i jego rodziny. Z pisma Instytutu z 29 października 2015 r. wynikało natomiast, że Strona w wynajmowanym lokalu nie przeprowadziła żadnych remontów, o których Instytut by wiedział. Ponadto, lokal wynajmowany przez Stronę w Instytucie został zdany 1 września 2014 r., natomiast wydatki w celu doprowadzenia do stanu wyjściowego opuszczanego laboratorium zostały poniesione 3 czerwca 2013 r., 20 i 29 maja oraz 5 czerwca 2014 r. Odnosząc się do argumentacji odwołania DIS wyjaśnił, że skoro w lokalu przy ul. [...] w O. nie było odrębnych liczników zużycia energii elektrycznej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jedynym możliwym sposobem rozliczenia kosztów z tytułu zużycia tych mediów związanych z działalnością gospodarczą były wyjaśnienia Strony, zgodnie z którymi w okresie do 30 sierpnia 2014 r. należało przyjąć 85% kosztów energii elektrycznej jako koszty związane działalnością gospodarczą, natomiast w okresie od 1 września 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. należało przyjąć 70%. DIS podkreślił, że zużycie energii elektrycznej wiązało się bezpośrednio z wykonywaniem przez Stronę prac w zakresie produkcji chemicznej, natomiast wydatków na remont lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy Strona nie jest w stanie wyodrębnić części nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności, nie można było uznać za ponoszone w związku z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, organ odwoławczy zauważył, że skoro brak środków finansowych i zamówień były powodem m.in. wypowiedzenia najmu lokalu w Instytucie, za niewiarygodne należało uznać twierdzenie, iż wydatki ponoszone na remont lokalu przy ul. [...] ponoszone były w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Strona, działając poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że towary i usługi nabyte przez Stronę na podstawie zakwestionowanych faktur nie były wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), poprzez niezgodne z zasadą neutralności zakwestionowanie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo spełnienia przez nią wszystkich warunków niezbędnych dla dokonania takiego odliczenia; 3) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że faktura dotycząca sprzedaży przez Stronę kontenerów jest fakturą, która odzwierciedla dostawę towarów, która nie miała miejsca; 4) art. 121, art. 122 Op w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a Op, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niepełny i niespójny materiał dowodowy i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario; 5) art. 127 Op, poprzez brak dokonania przez DIS analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a jedynie powtórzenie w tym zakresie ustaleń poczynionych przez NUS. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany przepis transponuje na grunt przepisów krajowych zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, wyrażonej w art. 168 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, od kwoty podatku, którą jest zobowiązany zapłacić. Omawiana zasada jest zatem realizowana w ten sposób, że podatek zapłacony kontrahentowi na poprzednim etapie obrotu nie stanowi dla podatnika realnego obciążenia, gdyż może o jego wartość obniżyć własne zobowiązanie podatkowe, o ile nabyte towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym, tj. czynnościom, które same również generują podatek należny. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej stanowiła wielokrotnie przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale: TSUE), który w swych orzeczeniach wskazywał jak należy rozstrzygać, czy w danym przypadku, w chwili dokonywania zakupów przez podatnika, powstało prawo do odliczenia, które ów podatnik mógłby zrealizować. W wyroku z 22 marca 2012 r. (w sprawie C-153/11 Kłub ODD) TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 powinno się interpretować w ten sposób, że podatnik, który nabył dobro inwestycyjne, działając w takim charakterze, i który zaliczył je do majątku przedsiębiorstwa, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego nabycie tego dobra w okresie podatkowym, w którym podatek stał się wymagalny, niezależnie od okoliczności, że rzeczone dobro nie jest bezpośrednio wykorzystywane do celów zawodowych. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy podatnik nabył dobro inwestycyjne na potrzeby swojej działalności gospodarczej, i ocena, w danym wypadku, istnienia praktyki stanowiącej oszustwo. Należy bowiem podkreślić, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (por. wyroki TSUE: z 14 lutego 1985 r., w sprawie C-268/83 Rompelman; z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-118/11 Eon Aset Menidżmynt.). Z art. 168 Dyrektywy 112 wynika ponadto, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia dobra używa tego dobra do celów czynności opodatkowanych, jest on uprawniony do odliczenia podatku podlegającego zapłacie lub zapłaconego za dane dobro (por. wyroki TSUE: z 11 lipca 1991 r., w sprawie C-97/90 Lennartz; z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE). Zgodnie z art. 63 i 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r., w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen). Na gruncie przepisów krajowych, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 Uptu). Powstanie prawa do odliczenia należy zatem rozpatrywać na moment otrzymania świadczenia przez podatnika, a nie na moment, gdy przedmiot świadczenia zostanie przez niego wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych. W chwili dokonywania zakupu liczy się zatem już sam zamiar wykorzystania danego dobra do czynności opodatkowanych, nie zaś późniejsza realizacja tego zamiaru, która podlega zupełnie innym unormowaniom. Należy bowiem wspomnieć, że realizacja prawa do odliczenia wpływa na możliwość opodatkowania wykorzystania dobra inwestycyjnego do celów prywatnych, i to zarówno w przypadku, gdy działalność jest nadal prowadzona lub czasowo zawieszona (vide art. 7 ust. 2 Uptu), jak też w sytuacji trwałego zaprzestania wykonania działalności gospodarczej (vide art. 14 Uptu). Ponadto odliczony podatek może również podlegać korektom rocznym, gdyby po skorzystaniu z tego prawa doszło do wykorzystania lub częściowego wykorzystania danego dobra inwestycyjnego do czynności zwolnionych (vide art. 91 Uptu). Zdaniem Sądu, zamiar wykorzystania dobra inwestycyjnego do czynności opodatkowanej przesądza o uznaniu, że dany podmiot, w chwili nabycia tego dobra, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (nabywa dobro inwestycyjne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą). Pogląd taki można wywieść również z orzecznictwa TSUE, który wskazywał, że podatnik działa w takim charakterze, gdy działa na potrzeby swojej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Bakcsi). Kwestia tego, czy podatnik działa w takim charakterze, dotyczy okoliczności faktycznych i należy ją oceniać z uwzględnieniem wszystkich danych przypadku, wśród których znajdują się charakter danego towaru i okres, jaki upłynął pomiędzy jego nabyciem a wykorzystaniem go do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. wyroki w sprawach Bakcsi i w sprawie Eon Aset Menidżmynt). W innym ze swych orzeczeń TSUE wskazał, że gdy podatnik nie mógł wykorzystywać towarów lub usług prowadzących do odliczenia w ramach czynności podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli, prawo do odliczenia pozostaje nabyte, ponieważ w takim wypadku nie istnieje żadne ryzyko oszustwa lub nadużycia, które mogłoby uzasadnić późniejszy zwrot odliczonych kwot (por. wyrok TSUE z 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-396/98 Schloßstrasse). Natomiast w sytuacjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, w których podatnik, pod pretekstem zamiaru prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, faktycznie zamierza nabyć jako swój prywatny majątek towary, w odniesieniu do których można dokonać odliczenia, organ podatkowy może ze skutkiem wstecznym żądać zwrotu kwot na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń (por. wyrok w sprawie Schloßstrasse). Zdaniem Sądu, oceniając nabycie przez Skarżącego kontenerów oraz klimatyzatorów należało przyjąć te właśnie kryteria, tj. zbadać, czy w chwili nabycia Skarżący działał jako osoba fizyczna, dokonująca nabycia w celu realizacji swoich potrzeb prywatnych, pozorująca jedynie nabycie towarów do majątku firmowego, czy też działał jako przedsiębiorca, którym kierowały potrzeby wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że Skarżący prowadził niewątpliwie w 2014 r. działalność opodatkowaną. Fakt, że pod koniec 2014 r. liczba wykonywanych zleceń była znikoma, nie może sam w sobie przesądzać, iż nie nabył dóbr inwestycyjnych na potrzeby tej działalności. Co więcej, zakup kontenerów został wpisany do ewidencji środków trwałych, a zatem Skarżący kwalifikował tę czynność jako nabycie na potrzeby działalności gospodarczej. Nabycie nastąpiło 2 marca 2014 r., a więc w I kwartale 2014 r., kiedy to Skarżący wykazywał znaczną sprzedaż opodatkowaną. Ponadto Skarżący mógł już wówczas wiedzieć, że będzie użytkował lokal w Instytucie tylko do końca sierpnia 2014 r. Nie można zatem wykluczyć, że zakup kontenerów został dokonany w perspektywie konieczności zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organy nie przeprowadziły natomiast żadnego dowodu, który by powyższą tezę obalał. W szczególności nie ustalono, chociażby poprzez uzyskanie informacji w Instytucie, przesłuchanie Strony, czy w chwili nabycia Skarżący mógł wiedzieć, że umowa najmu zostanie rozwiązana. Mając to na uwadze, w świetle zgromadzonych dowodów, nie można również kwestionować, że pierwotny zamiar przeniesienia produkcji do kontenerów, nie został zrealizowany z przyczyn niezależnych od podatnika. Wszakże relatywnie wysokie obroty Skarżący uzyskiwał jeszcze w III kwartale 2014 r. W IV kwartale sprzedaż drastycznie spadła, co mogło skłonić Skarżącego, już po nabyciu zarówno kontenerów jak i klimatyzatorów, do odstąpienia od realizacji pierwotnego zamiaru adaptacji kontenerów, oraz do kontynuowania działalności wyłącznie w lokalu przy ul. [...] w O. Organy nie przeprowadziły również żadnego dowodu, który wskazywałby niezbicie, że zakup kontenerów, a także ich wyposażenie w klimatyzatory, mogło od początku mieć związek z realizacją potrzeb prywatnych. Tego typu kontenery, brew temu co twierdzi Skarżący, mogą być i są powszechnie wykorzystywane np. w celach rekreacyjnych (jako domki letniskowe). Organy, oprócz wizji lokalnej, z której wynika tylko tyle, że kontenery znajdowały się na terenie działki położonej w gminie Wiązownie, nie pokusiły się jednak o zbadanie, czy Skarżący nadal przechowuje w nich sprzęt chemiczny, czy stoją puste, czy też może służą obecnie zupełnie innym celom, a konkretnie celom prywatnym. Zdaniem Sądu, to, że Skarżący występował w 2013 r. o warunki przyłącza wodociągowego do celów bytowych, a następnie nie starał się w 2014 r. o stosowne zezwolenia na prowadzenie działalności w kontenerach, w kontekście pozostałych przedstawionych okoliczności, nie może być w tej sprawie przesądzające. Nie jest bowiem wykluczone, że skala zleceń skłoniła Stronę do poprzestania na zagospodarowaniu pomieszczeń przy ul. [...] w O. i ostatecznego porzucenia zamiaru dalszej adaptacji kontenerów. Reasumując, zdaniem Sądu, organy nie zakwestionowały skutecznie wyjaśnień Strony, że zakup kontenerów oraz klimatyzatorów był dokonywany z zamiarem wykorzystania tych dóbr do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mogły uznać, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia z faktur dokumentujących te nabycia. Sąd przyznaje natomiast rację organom w zakresie, w jakim uznały, że prawo do odliczenia z tytułu zakupu kontenerów i klimatyzatorów nie zostało definitywnie zrealizowane w związku z ich rzekomą sprzedażą na rzecz A. S. we wrześniu 2015 r. Sąd podziela pogląd, że była to czynność pozorna, która nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu 7 ust. 1 Uptu. Wskazać należy bowiem, że Skarżący dokonał zbycia kontenerów za cenę ponad trzykrotnie niższą od wartości wszystkich nakładów poniesionych na ich zakup i modernizację. Zapłaty dokonano gotówką, natomiast przedmiot dostawy nie opuścił miejsca, w którym się dotychczas znajdował, a mianowicie działki matki Skarżącego w miejscowości I., gmina [...]. Dodać trzeba, że zeznający w charakterze świadka A. S. nie był w stanie dokładnie opisać towaru, który nabył. Nie był pewien, ile było pomieszczeń w kontenerach, jakie były ich rozmiary. Przyznał, że nie sprawdzał całego kontenera, w tym łazienki, bo nie było to dla niego istotne. Nie wskazał dokładnego adresu posesji, na której kontenery stały dalej po dniu zakupu. Stwierdził ponadto, że kontenery są przechowywane bezpłatnie i nie wie, do kogo należy działka, na której się znajdują. Powyższe okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wskazują, że sprzedaż kontenerów wraz z klimatyzatorami miała charakter pozorny, a zatem nie można uznać, iż prawo do odliczenia z tytułu nabycia tych dóbr zostało definitywnie skonsumowane, tj. aby nabyte towary zostały sprzedane A. S. przez Skarżącego, działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeśli chodzi natomiast o drugą kwestię sporną, a mianowicie zakup materiałów budowlanych, sprzętu sanitarnego, wyposażenia meblowego oraz usług budowlanych i wykończeniowych, Sąd stwierdza, że jedynie nabycie części tych towarów i usług mogło być definitywnie uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą Skarżącego. Wskazać należy bowiem, że organy nie podważały faktu, iż Skarżący wykorzystuje, przynajmniej w pewnym stopniu, lokal przy ul. [...] w O. do wykonywania czynności opodatkowanych. Potwierdza to fakt, że nie było kwestionowane częściowe prawo do odliczenia z tytułu dostaw energii elektrycznej. Trudno zatem zrozumieć, dlaczego inne kryteria zostały przyjęte w przypadku chociażby materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku, w którym, oprócz potrzeb mieszkaniowych, Skarżący prowadził również swoją działalność. Zdaniem Sądu, o ile zakup elementów wyposażenia łazienki (o ile nie jest to łazienka przeznaczona stricte na potrzeby działalności), materiały dekoracyjne oraz użytkowe oraz meble trudno powiązać z produkcją chemiczną, o tyle materiały użyte do remontu części budynku, w której Skarżący prowadzi działalność w tym zakresie, już taki związek wykazują. Organ winien zatem ustalić, które konkretnie pomieszczenia są dedykowane działalności gospodarczej Strony, czy zostały objęte pracami remontowymi i modernizacyjnymi, a następnie określić jaką część wydatków można przypisać działalności gospodarczej Skarżącego. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że na potrzeby dostaw mediów do budynku organ jest w stanie ustalić wraz z podatnikiem zakres prawa do odliczenia, a już w przypadku remontu tego budynku, po wyłączeniu wszystkich zakupów służących wyłącznie celom prywatnym, już tego zrobić nie może. Sąd zgadza się natomiast ze stanowiskiem DIS, że Skarżący nie wykonał remontu pomieszczenia wynajmowanego od Instytutu. Potwierdza to pismo Instytutu z 29 października 2015 r., stanowiące odpowiedź na pismo NUS, w którym Instytut informuje, że nie ma żadnej wiedzy na temat prac remontowych wykonywanych przez Stronę. Wątpliwym jest zatem, aby Skarżący, niejako sam z siebie, przywracał stan wynajmowanego lokalu "do stanu pierwotnego", skoro podmiot wynajmujący te pomieszczenia nie zgłaszał takiej konieczności. Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 122 Op, gdyż uznał, że DIS zakwestionował Stronie prawo do odliczenia w oparciu o materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do przyjęcia, iż w chwili zakupu kontenerów oraz klimatyzatorów Stronie nie towarzyszył zamiar wykorzystania tych dóbr na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. DIS nie miał również podstaw faktycznych do tego, aby uznać, że wszystkie towary i usługi służące modernizacji lokalu przy ul. [...] w O. nie miały związku ze wspomnianą działalnością. Organ odwoławczy naruszył zatem art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż w aktach sprawy nie został zgromadzony wystarczający materiał dowodowy na poparcie twierdzeń organów, co spowodowało zarazem, że w pewnych aspektach, ocena materiału dowodowego nosiła znamiona oceny dowolnej. Było to widoczne tym bardziej, że organy popadły w oczywistą niekonsekwencję w zakresie prawa do odliczenia z tytułu nabycia energii elektrycznej oraz z tytułu nabycia części usług i materiałów budowlanych. Mając to na uwadze stwierdzić należało również naruszenie art. 86 ust. 1 Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia mimo niewykazania, że całość zakupów nie miała związku z działalnością gospodarczą, a w przypadku kontenerów, mimo niewykazania, iż podatnik nabywał te towary na swój użytek prywatny, pod pozorem nabycia środka trwałego do majątku swojego przedsiębiorstwa. DIS nie naruszył natomiast art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż przepis ten, w niniejszej sprawie, nie był w ogóle stosowany. Okoliczność sprzedaży kontenerów A. S. w 2015 r., jako potwierdzająca definitywne skonsumowanie prawa do odliczenia, stanowiła wyłącznie okoliczność faktyczną podlegającą ocenie wg. reguł postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w tym konkretnie zakresie, żaden z przepisów regulujących gromadzenie oraz ocenę dowodów, nie został przez organy naruszony. W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Op Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Ponownie rozpatrując sprawę DIS winien zatem rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania Strony oraz informację z Instytutu, a następnie ocenić je w kontekście momentu nabycia kontenerów oraz ewentualnej wiedzy Skarżącego o możliwości wypowiedzenia mu umowy najmu. DIS winien również rozważyć zbadanie możliwości nabycia kontenerów do celów prywatnych, poprzez ustalenie w jaki sposób zostały zagospodarowane i czy ów użytek prywatny miał miejsce w okresie objętym kontrolą. DIS winien wreszcie ocenić, czy całość zakupów związanych z modernizacją lokalu przy ul. [...] w O. była związana li tylko z realizacją celów mieszkaniowych, czy też część z tych wydatków, podobnie jak dostawę mediów, można również powiązać z działalnością gospodarczą Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 2.959 zł złożył się wpis (542 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).