III SA/Wa 1382/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r. nr IPPB4/4511-105/16-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę P. T. (dalej: "Skarżący") wnioskiem z dnia 1 lutego 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r., zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego. W powyższym wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Skarżący wraz z żoną, pozostający w rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków (wszystkie transakcje były dokonywane na zasadzie 50% / 50%, zarówno pod kątem dochodów, jak i kosztów) dokonali szeregu transakcji dotyczących nieruchomości. Skarżący zastrzegł, że przybliżone kwoty tych transakcji podlegać będą weryfikacji na koniec 2-letniego okresu rozliczenia ulgi mieszkaniowej. W dniu 23 lipca 2015 r. małżeństwo kupiło lokal X, w którym obecnie zamieszkują. Zapłacili po 50% wkład własny i koszty poboczne nabycia (taksy, PCC, opłaty sądowe itd.) w łącznej kwocie 114.566 zł (dalej jako "Wkład i koszty"), a po dokonaniu nabycia, uiścili resztę ceny tj. 835.000 zł z kredytu mieszkaniowego. W dniu 6 października 2015 r. małżonkowie sprzedali lokal Y, w którym zamieszkiwali poprzednio (otrzymany w darowiźnie, krócej niż 5 lat przed przedmiotową transakcją). Uzyskali cenę 591.000 zł, przy czym prowizja dla pośrednika wyniosła kwotę 8.000 zł (udokumentowana fakturą i potwierdzeniem przelewu). Skarżący wskazał, że taka kolejność transakcji była podyktowana faktem, iż przed sprzedażą lokalu Y małżonkowie musieli wpierw się z niego wyprowadzić do nowego lokalu X. Tym samym "Wkład i koszty" w kwocie 114.566 zł zostały poniesione przed sprzedażą lokalu Y. Natomiast częściowa na dzień złożenia wniosku, spłata kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu X ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu Y nastąpiła po dokonaniu sprzedaży lokalu Y. W uzupełnieniu wniosku P. T. poinformował, że lokal Y (sprzedany 6 października 2015 r.) nabył w ramach darowizny w dniu 10 maja 2013 r., a następnie w dniu 6 września 2013 r. 50% udziału we własności lokalu, zostało przeniesione w formie kolejnej darowizny na jego żonę. Nabyty lokal był objęty rozdzielnością majątkową. Skarżący był właścicielem lokalu od dnia 10 maja 2013 r., a od dnia 6 września 2013 r. wraz z żoną współwłaścicielem w części 50% ww. lokalu. Kredyt został zaciągnięty przez małżonków w dniu 20 lipca 2015 r. w celu: zakupu lokalu mieszkalnego X oraz udziału 1/68 w prawie własności garażu wielostanowiskowego (zw. z prawem wyłącznego korzystania z miejsca postojowego). Kredyt został zaciągnięty w banku znajdującym się w Unii Europejskiej. Sprzedaż lokalu Y nie nastąpiła w wyniku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej lecz z prywatnego majątku małżonków niezwiązanego z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Skarżący z żoną nie prowadzą i w momencie sprzedaży nie prowadzili działalności w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy przychód ze sprzedaży lokalu Y (591.000 zł) można pomniejszyć o koszt związany z udokumentowaną prowizją pośrednika (8.000 zł) i w ten sposób wyliczyć dochód do opodatkowania na kwotę 583.000 zł? 2) Czy wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.", lub "ustawa o PIT"), dla sprzedaży lokalu Y stanowi "Wkład i koszty" zdefiniowany w części dotyczącej stanu faktycznego sprawy? 3) Czy spłata kwot "Kredytu" wraz z odsetkami w okresie do 31 grudnia 2017 r. jest wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy o PIT i pomniejszy opodatkowanie, ew. całkowicie je wykluczy, jeśli spłata zrówna się z uzyskanym przychodem (tj. kredyt i odsetki zostaną spłacone w tym terminie do kwoty 591.000 zł)? W ocenie Skarżącego, na pierwsze i trzecie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż są to wydatki dokonane na cele mieszkaniowe Skarżącego. W odniesieniu do pytania drugiego Skarżący wskazał, że nie stanowi wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy w rozumieniu ustawy o PIT, bowiem nastąpił przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup miejsca postojowego, zaś w pozostałym zakresie za prawidłowe. W uzasadnieniu, organ przytoczył treść art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 i 26, art. 22 ust. 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 7 u.p.d.o.f., art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Minister Finansów wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Następnie wyjaśnił, charakter zarobkowej działalności gospodarczej i jej ciągłości, a także uznał, że sprzedaż lokalu w dniu 6 października 2015 r. nie nastąpiła w wyniku prowadzonej przez małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej. Dlatego też skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego należy rozpatrzyć w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ponadto w ocenie organu interpretacyjnego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Wyjaśniając kwestię otrzymanej przez Skarżącego darowizny organ stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w dniu 10 maja 2013 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego do oceny skutków prawnych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w 2013 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Powołując się na treść tych przepisów organ wyjaśnił, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia. Tą podstawą jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odnosząc się do pojęcia kosztów odpłatnego zbycia organ interpretacyjny wskazał, że nie zostało ono przez ustawodawcę zdefiniowane wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem zachodzi konieczność dokonania wykładni językowej tego wyrażenia, zgodnie z którą za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Organ zauważył również, że poniesiony koszt w postaci prowizji pośrednika będzie możliwy do odliczenia jedynie w części, odpowiadającej udziałowi 50% w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny, bo tylko przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przypadający na udział stanowi źródło przychodu Skarżącego. Minister wyjaśnił także, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uznaje się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazał, że podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia, Skarżący będzie mógł odliczyć jedynie taką część nakładów, jaka przypada na nabyty w 2013 r. 50% udział - o ile je w ogóle poniósł. W efekcie czego opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT organ argumentował, że zwolnienie w nim zawarte obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Następnie wyjaśniając czym są "cele mieszkaniowe" organ przywołał treść art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oraz uznał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika. Podkreślił przy tym, że aby uznać, iż podatnik wydatkował środki ze sprzedaży danej nieruchomości, musi najpierw do takiej transakcji dojść, inaczej bowiem środki te nie zostaną uznane za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku o interpretację nabycie udziału w lokalu mieszkalnym X w dniu 23 lipca 2015r. zostało sfinansowane w części ze środków własnych wraz z kosztami pobocznymi, a po dokonaniu nabycia lokalu została uiszczona reszta ceny z kredytu mieszkaniowego, natomiast sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym Y nastąpiła 6 października 2015 r. W konsekwencji, środków finansowych w postaci wkładu własnego wraz z kosztami pobocznymi nie można było uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe bowiem zostały poniesione przez Skarżącego ze środków innych, niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Y, gdyż transakcja ta nie miała miejsca przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego, w ocenie organu, za wydatek na cel mieszkaniowy mogą być uznane jedynie te wydatki Skarżącego ponoszone na zakup lokalu mieszkalnego X, które zostały dokonane po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego Y, sfinansowane środkami uzyskanymi ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Y. Wydatek w postaci wkładu własnego wraz z kosztami pobocznymi, w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie będzie zatem korzystał ze zwolnienia podatkowego. Z treści tego przepisu wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że nabycie musi nastąpić ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości i do ich wydatkowania musi dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. Skoro umowa sprzedaży została zawarta w październiku 2015 r. oznacza to, że dopiero od tej daty jej zawarcia Skarżący mógł ponosić wydatki kwalifikowane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W kwestii zaliczenia w wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego X oraz na zakup udziału w garażu wielostanowiskowym podziemnym związanym z nabyciem miejsca postojowego, organ wskazał, iż zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął wydatków związanych z zakupem udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym, w związku z czym przychód Skarżącego z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym Y wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Minister Finansów, podsumowując wskazał, że z uwagi na posiadaną rozdzielność majątkową Skarżący jest zobowiązany do rozliczenia jedynie połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Y, w związku z czym do kosztów odpłatnego zbycia może zaliczyć połowę kosztów pośrednika, pomniejszając tym samym przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego Y, a do celów mieszkaniowych może zaliczyć połowę kwoty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego X. Pozostała kwota kredytu jako zaciągnięta na inne cele, a nie na cel mieszkaniowy nie może w ocenie organu interpretacyjnego korzystać ze zwolnienia. Organ podkreślił także, że przedmiotowa interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Skarżącego i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych w stosunku do jego żony. Skarżący nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie P.T. wniósł o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów w części, w której jego stanowisko uznano za nieprawidłowe, tj. w zakresie w którym stwierdzono, że w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wydatkowanego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup miejsca postojowego ulga nie przysługuje. Zaskarżonej interpretacji zarzucił dopuszczenie się błędnej wykładni (ew. niewłaściwej oceny co do zastosowania) następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 21 ust. 25 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. 2) art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że wydana Interpretacja indywidualna jest sprzeczna z art. 21 ust. 25 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. albowiem za część budynku mieszkalnego należy rozumieć również miejsce postojowe w tym samym budynku mieszkalnym, w którym znajduje się przedmiotowy lokal. W ocenie Skarżącego jest to część budynku mieszkalnego, ściśle związana z celami mieszkaniowymi, którego zakup także uprawnia do korzystania z ulgi mieszkaniowej. Skarżący podniósł, iż odmienne stanowisko, będące wynikiem dokonania przez organ zawężającej wykładni pojęcia "celów mieszkalnych" jest sprzeczne z zasadą domniemania na korzyść podatnika istniejących wątpliwości prawnych, wprowadzonej od 1 stycznia 2016 r. Skarżący wskazał przy tym, że przy niespornym stanie faktycznym sprawy, jej istota dotyczy problemu interpretacji pojęcia celów mieszkaniowych, w kontekście przewidzianych na ten cel wydatków objętych ulgą mieszkaniową, na tle ustawy o PIT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny prawnej skarżonej interpretacji indywidualnej zgodnie z przytoczonymi wyżej kryteriami Sąd stwierdza, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca podał, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu w budynku wielomieszkaniowym oraz miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym usytuowanym w tym budynku mieszkalnym. Istotę sporu stanowi stanowisko organu interpretacyjnego, który nie uznał wydatku na nabycie miejsca postojowego w garażu za wydatek realizujący cel mieszkaniowy, o którym wyżej mowa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawiony przez organ interpretacyjny pogląd prawny zawierający się w paremii "exceptiones non sunt exctendendae" tj. zakazu wykładni rozszerzającej wyjątków, będących wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Podobnie należy uznać za niedopuszczalną także wykładnie zawężającą w tym zakresie Zauważyć należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15). Trzeba także uwzględnić okoliczność, a mianowicie możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika. Przy czym w tym ostatnim przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ interpretujący w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych Skarżącego, wskazując, iż zwolnieniem mogą być objęte wydatki poniesione tylko na lokal mieszalny służący zapewnieniu podatnikowi podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w zw. z art. w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy stoi bowiem na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi w sytuacji, gdy podatnik nabywa lokal użytkowy (miejsce garażowe), w którym de nomine nie zamieszkuje lecz z którego de facto korzysta dla realizacji wielu różnych celów. Zdaniem Sądu, lektura ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości, że nabycie garażu, jako odrębnej nieruchomości lokalowej, nie zostało objęte celem mieszkalnym przez ustawodawcę na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego, właśnie z tego powodu, że odrębna nieruchomość lokalowa w postaci garażu realizuje wyłącznie cel niemieszkalny. Zupełnie inną kwestią jest, że ten cel niemieszkalny, w konkretnym stanie faktycznym, może być jedynie faktycznie (ale nie prawnie) powiązany z realizacją celu mieszkalnego, dla przykładu przez nabycie nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu, położonej w tym samym budynku. Skarżący jednak zupełnie pomija, że nieruchomość lokalowa w postaci garażu stanowi całkowicie odrębny i samodzielny przedmiot prawa własności, obrotu cywilnoprawnego i ze swej istoty nie ma przeznaczenia mieszkalnego. Natomiast okoliczność, że podatnik nabywa jednocześnie lokal mieszkalny i odrębny lokal niemieszkalny - garaż, nie oznacza, że nabywa dwie nieruchomości lokalowe o tym samym, mieszkalnym przeznaczeniu. W rzeczywistości nabywa dwie nieruchomości lokalowe, każdą o zasadniczo innym przeznaczeniu. W ocenie Sądu nie można ponadto zgodzić się z poglądem, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2016 r. o sygn. akt: II FSK 546/15). Podsumowując, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nabycie przez Skarżącego odrębnej nieruchomości lokalowej, stanowiącej garaż, nie dawało prawa do spornego zwolnienia podatkowego, bowiem nabywana odrębna nieruchomość lokalowa (użytkowa), nie realizowała ze swej istoty celu mieszkalnego w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT. W ocenie Sądu przedmiotowa interpretacja nie narusza także wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym wyrażonej w nich zasady rozstrzygania istniejących wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż brak jest w tym przypadku istotnych sprzeczności przepisów powołanych w stanowisku organu, w tym również w zakresie ich subsumpcji do niespornego stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.