III SA/Wa 1382/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. R. i A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę Pismem datowanym na 3 marca 2017r. B. R. wraz z A. R. (zwani dalej: "Skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] października 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący złożyli w dniu 20 marca 2015r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014r., w którym wykazali nadpłatę podatku w kwocie 58.520,00 zł. Z wyjaśnienia załączonego do zeznania podatkowego wynika, iż pracodawca jako płatnik niezasadnie pobrał zaliczkę na podatek dochodowy. Powyższe wynika z tego, iż w dacie poboru zaliczki nie wszedł jeszcze w życie znowelizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżących od części wypłaconych A. R. odszkodowań (odpraw) w kwocie 324.232,00 zł, nie powinien być odprowadzony podatek dochodowy i z tego względu przychody te nie zostały wykazane w zeznaniu. NUS postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., nr [...] wszczął wobec B. R. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Analogiczne postępowanie wobec A. R. NUS wszczął z urzędu postanowieniem z dnia [...] października 2015r., nr [...]. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], połączył obydwa postępowania wszczęte uprzednio odrębnie wobec B. R. i wobec A. R.. W wyniku przeprowadzonych postępowań NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., nr [...] określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 124.261,00 zł. B. R. pismem z 8 lutego 2016r. odwołała się od w/w decyzji. DIS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], uchylił w całości decyzję NUS oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na błędnie przeprowadzone postępowanie podatkowe polegające na wszczęciu dwóch odrębnych postępowań podatkowych połączonych następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r., nr [...], wydanym na podstawie art. 166 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Realizując wytyczne zawarte w ww. decyzji organu odwoławczego NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS decyzją z dnia [...] października 2016r., nr [...], określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 124.261,00 zł. Skarżący pismem z dnia 16 listopada 2016r. wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. DIS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r., Nr 21, poz. 94, ze zm., dalej "k.p."), z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów łub ugód innych niż ugody sądowe." DIS zauważył, iż przepis ten, w brzmieniu przytoczonym powyżej, wszedł w życie z dniem 4 października 2014r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328, dalej: "ustawa zmieniająca"). Przed nowelizacją, tj. do dnia 3 października 2014r., na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych, niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy tego kodeksu oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. DIS podkreślił, że wypłacone Skarżącej przez pracodawcę w 2014r. świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., do których zalicza się bez wątpienia Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. wprowadzony Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014r. Zdaniem DIS, odrębną kwestią, która wymaga wnikliwej analizy, pozostaje ustalenie, czy wypłacona Stronie skarżącej odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie DIS nie można uznać, iż otrzymane przez Stronę skarżącą od pracodawcy dodatkowe świadczenie stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. DIS stwierdził także, że bezsprzecznie w prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. DIS stwierdził, że odszkodowanie, to świadczenie mające na celu wyrównanie uszczerbku, jakiego doznała osoba na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Świadczenie to spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną polegającą na przywróceniu w majątku poszkodowanego stanu naruszonego przez zdarzenie wyrządzające szkodę. W polskim ustawodawstwie i orzecznictwie pojęcie "odszkodowania" zwykło się łączyć z naprawieniem uszczerbku majątkowego, natomiast naprawienie uszczerbku niemajątkowego określone jest mianem "zadośćuczynienia za krzywdę". Ponadto, DIS wskazał, iż na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą, a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Zdaniem DIS, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego, nie ma bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. DIS zauważył również, iż postanowienia Regulaminu PDO jednoznacznie wskazują na dobrowolność - ze strony pracownika - przystąpienia do Programu mającego umożliwić mu uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę. Ponadto brak w nim jakichkolwiek zapisów zniechęcających, ograniczających czy wręcz uniemożliwiających podejmowanie przez pracownika - po ustaniu stosunku pracy - zatrudnienia tak w podmiotach konkurencyjnych dla pracodawcy, jak i pozostałych. DIS podniósł również, iż postanowienia końcowe Regulaminu PDO (§ 7) wskazują jednoznacznie na możliwość ponownego zatrudnienia w P. na podstawie umowy o pracę bądź innego stosunku prawnego pracownika, który skorzystał z Programu PDO. Niemniej w takim przypadku pracownik obowiązany będzie zwrócić i to tylko część otrzymanej odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. kwotę wyliczoną proporcjonalnie do liczby pełnych miesięcy kalendarzowych, jakie upłynęły od dnia rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO do dnia ponownego zatrudnienia. Zdaniem organu odwoławczego, w realiach niniejszej sprawy nie sposób zatem doszukiwać się krzywd i zadośćuczynienia za utracone przez stronę skarżącą dobra osobiste. Postanowienia Porozumienia z dnia 3 czerwca 2014r., na podstawie którego strona skarżąca otrzymała sporne świadczenie, takiego charakteru im nie nadały. Z uwagi na powyższe okoliczności DIS nie zgodził się z argumentacją Skarżących podnoszoną w toku postępowania, iż świadczenie, które otrzymali podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem DIS, Skarżący doznaliby szkody, gdyby zostali pozbawiony pracy z naruszeniem prawa, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Przywołanym na wstępie pismem z dnia 3 marca 2017r., Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Skarżący zarzucili rozstrzygnięciu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postaci dokumentów, które polegało na niezgodnym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przyjęciu, że materiał ten wskazuje na brak odszkodowawczego charakteru świadczeń wypłaconych przez pracodawcę w ramach należności związanych z Programem Dobrowolnych Odejść, na które składała się odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 roku, o wartości 313.200 złotych brutto oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p., okres trzymiesięcznego wypowiedzenia o wartości 33.096 złotych brutto, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego w zakresie dotyczącym odszkodowawczego/zadośćuczynieniowego charakteru tych świadczeń i automatycznym naruszeniem prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w stosunku do tych wartości pieniężnych; art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku art. 199a § 1 O.p., w związku z art. 9 § 1 i 2 oraz art. 300 k.p., w związku z art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380, ze zm., dalej "k.c.") w związku z art. 471 k.c., w związku z art. 22 k.p. poprzez zignorowanie w sprawie znaczenia okoliczności, że ustalone w porozumieniu zbiorowym i skonkretyzowane w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy świadczenia w postaci między innymi odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika, zgodnie z art. 36 § 1 k.p. stanowią przykład zakładowego źródła prawa pracy (nota bene będącego zgodnym z semiimperatywnym nakazem stwarzania przez takie normy warunków przynajmniej tak korzystnych dla pracownika jak zapisy k.p.), które po spełnieniu hipotez tych norm - tj. od momentu skutecznego przystąpienia przez pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść, stały się automatycznie treścią stosunku pracy, w którym przewidziano szereg wyjątkowych, nie znanych w k.p. uregulowań kształtujących specyficzne, bo związane z prowadzoną restrukturyzacją zatrudnienia, zasady odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika za jego dobrowolną rezygnację z zatrudnienia w interesie pracodawcy, który z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie nie był zainteresowany w dalszym zatrudnianiu pracownika za wynagrodzeniem, czyli w wypełnianiu zobowiązania wynikającego z art. 22 § 1 k.p. co oznacza, że otrzymane od pracodawcy świadczenia w formie odpraw i odszkodowań za przysługujący okres wypowiedzenia należy uznać za posiadające wszelkie cechy odszkodowania pracodawcy ex contractu z art. 471 k.c. za wyrządzenie z przyczyn leżących wyłącznie po jego stronie pracownikowi szkody (majątkowej i niemajątkowej) wynikłej z chęci pracodawcy do zaniechania wypełniania zobowiązania zatrudniania za wynagrodzeniem zaciągniętego w dniu podpisania umowy o pracę; art. 471 k.c. nie wymaga dla zaistnienia odpowiedzialności odszkodowawczej elementu bezprawności, a zatem dobrowolność przystąpienia przez pracownika do programu odejść nie może być dla organu argumentem przemawiającym za brakiem posiadania przez wspomniane wyżej świadczenia charakteru odszkodowania/zadośćuczynienia, a które to stanowisko organu jest wyjątkowo nieprzekonujące w świetle art. 199a § 1 O.p. i art. 65 § 2 k.c., które nakazują badać zgodny zamiar stron i cel umowy/czynności prawnej; art. 127 O.p. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 1 oraz ust. 7b ustawy z 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r. poz. 578) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na rozpatrzeniu odwołania przez DIS, który sprawuje nadzór nad urzędami skarbowymi, a w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, jest kierownikiem jednostki organizacyjnej, w skład której wchodzą wszystkie podległe Dyrektorowi urzędy skarbowe, a zatem organ I instancji nie podjął samodzielnego rozstrzygnięcia w sprawie, albowiem podlegał nie tylko nadzorowi, ale i kierownictwu pracowniczemu organu II instancji, o czym bardzo wyraźnie świadczy treść uzasadnienia decyzji organu II instancji, która w zasadzie jest czystym powieleniem treści uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji, tak jakby były one już wcześniej uzgodnione w ramach faktycznych czynności nadzorczych i kierownictwa pracowniczego DIS w Urzędzie Skarbowym. Skarżący wnieśli także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruków skanów Stanowisk Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 28 sierpnia 2015r. oraz Organizacji Związkowych P. z dnia 1 grudnia 2015r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jego uchylenie. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącej B. R. przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ("PDO"). Zdaniem Skarżących wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dopuściły się zatem, zdaniem Skarżących, błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tym tle Skarżący formułują również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie z uwagi na to, że świadczenie wypłacone skarżącej B. R. nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. Sąd wskazuje, że są mu znane z urzędu Stanowisko Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 28 sierpnia 2015r. oraz Stanowisko Organizacji Związkowych P. z dnia 1 grudnia 2015r., informujące, iż wypłacona przez P. odprawa pieniężna miała charakter odszkodowania za utratę pracy w związku z restrukturyzacją P. . Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania w rozpoznawanej sprawie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2014r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Określone świadczenie, aby mogło zostać objęte wyżej opisanym zwolnieniem, musi spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków wymienionych w punktach a–g. Rolą organu podatkowego jest zatem dokonanie oceny, czy poszczególne kwoty wypłacone podatnikowi spełniają te przesłanki. Niektóre organy podatkowe przyjmowały, że przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez skarżącą B. R., są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd ten był uznawany za prawidłowy w niektórych interpretacjach indywidualnych. Równocześnie jednak pogląd ten był uznawany za nieprawidłowy przez inne organy podatkowe, jak i przez niektórych dyrektorów izb skarbowych upoważnionych przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych. Orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące rozpatrywanego zagadnienia prawnego początkowo nie było jednolite. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2016r., sygn. akt I SA/Go 462/15, wskazał, że analiza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oznacza, że ustawodawca świadczenia noszące nazwę "odprawa" zalicza do odszkodowań lub zadośćuczynień, jako szerszej kategorii. I dlatego za uzasadniony należy uznać wniosek, że na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odprawa stanowi rodzaj czy też formę odszkodowania. Tym samym za błędną należy uznać wykładnię gramatyczną tego przepisu, że zamieszczenie odpraw w wyłączeniach oznacza, że jest to kategoria świadczenia, do której nie ma w ogóle zastosowanie zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wojewódzkie Sądy Administracyjne zasadniczo zajęły jednak stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników odprawy, takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyroki: WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 sygn. akt I SA/Sz 123/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w analogicznych stanach faktycznych również akceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa odprawa wypłacona przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Sąd zauważa ponadto, że w dniu 23 czerwca 2016r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016r., poz. 50), w której uznano, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu tego przepisu. Fakt wydania ww. interpretacji ogólnej ma znaczenie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, w których uznano za odszkodowanie odprawy takie, jak odprawa wypłacona skarżącej B. R.. Mianowicie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. upoważnia Ministra Finansów do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe przepisy pozwalają na respektowanie zasady równości - poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżących w rozpoznawanej sprawie. Fakt wydania przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych interpretacji indywidualnych, w których podzielono stanowisko Skarżących co do sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie może w tym stanie rzeczy przemawiać za słusznością stanowiska Skarżących. Sporne zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stało się przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szeregu orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16; z 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 8 czerwca 2017r., II FSK 452/17; z 22 czerwca 2017r. II FSK 984/17; z 23 czerwca 2017r., II FSK 3362/16). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach i uznaje je za własne. Do dochodów, z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328) zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r., S 2/13 (OTK-A z 2013r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć również odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016r., o sygn. akt II FSK 1861/16). Sporny dochód skarżąca B. R. uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu PDO z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układ zbiorowy pracy (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 1701/16, z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16). Konkludując, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest niezasadny, bowiem organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Jakkolwiek organy podatkowe błędnie uzasadniły swoje stanowisko uznając, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi ona odszkodowania w rozumieniu powyższego przepisu, to nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem również w przypadku uznania przedmiotowej odprawy za odszkodowanie w rozumieniu ww. przepisu nie podlegałaby ona zwolnieniu od podatku dochodowego. Należy w tym miejscu przywołać poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2018r., II FSK 2565/17. Wprawdzie NSA w uzasadnieniu tego wyroku przywołał powołane wyżej wyroki NSA i stwierdził, że w pełni podziela zawartą w wymienionych wyrokach argumentację, to przedstawił odmienną od nich argumentację. Mianowicie NSA wskazał, że art. 300 k.p., w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, do stosunku pracy nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznaną pracownikowi rekompensatę (świadczenie pieniężne) należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im Kodeks cywilny. Ustalenie znaczenia wyżej wymienionych pojęć wymaga przeprowadzenia interpretacji, w procesie której niezbędne jest odniesienie się do znaczenia terminu szkody, w rozumieniu kodeksu cywilnego. W doktrynie podkreśla się, że szkoda ta oznacza uszczerbek jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy (w sytuacji, w której określony podmiot zobowiązuje się do naprawienia szkody wyrządzonej poszkodowanemu, jak ma to miejsce w przypadku umowy ubezpieczenia - Witold Czachórski, Adam Brzozowski, Marek Safjan, Elżbieta Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004r.). Wobec tego odszkodowanie czy też zadośćuczynienie oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność i może obejmować (pokrywać) rzeczywiście wyrządzoną szkodę/krzywdę, które poniósł poszkodowany, jak i utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawo cywilne wprowadza zatem zasadę pełnego odszkodowania, które powinno obejmować naprawienie dwóch rodzajów szkód (tj. damnum emergens i lucrum cessans). Odszkodowanie jest więc nierozerwalnie związane z pojęciem szkody; oznacza ono wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody. Świadczenie takie (odszkodowawcze) spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną, a więc ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed naruszenia przez zdarzenie wyrządzające szkodę. Zatem brak szkody uniemożliwia potraktowanie otrzymanego świadczenia jako odszkodowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 kwietnia 2017r., I SA/Rz 1011/16). Do powstania obowiązku zapłaty odszkodowania, co do zasady, niezbędne jest zaistnienie wymogów ustawowych, niezależnych od woli stron. Przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie kreujące obowiązek odszkodowawczy, tj. czyn niedozwolony (art. 415 k.c.) albo niewykonanie zobowiązania (art. 471 k.c.). Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przedmiotowe świadczenia stanowiły natomiast świadczenie, którego źródłem było porozumienie stron, oparte na podstawie złożonych przez nich zgodnych oświadczeń woli, w ramach swobody kontraktowania (art. 3531 k.c.). Skarżący nie podnoszą, że pracodawca nie wykonał lub nienależycie wykonał ciążące na nim zobowiązania wynikające z PDO. Brak zatem podstaw do mówienia o odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy w związku z niewykonaniem zobowiązania. Z kolei art. 415 k.c. stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Skoro jednak pracownik wyraził zgodę na przystąpienie do PDO, to tym samym akceptuje ewentualne konsekwencje tej zgody w postaci szkody (por. Olejniczak, Adam. Art. 415. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II. LEX, 2014). W tym stanie rzeczy nie można mówić o powstaniu szkody u pracownika w związku z przystąpieniem do PDO. Tak więc przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść oraz związanego z tym rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenia nie wyrównywały bowiem jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach podatnika, gdyż były one przysporzeniem – zachętą do rezygnacji z zatrudnienia, a ich zaproponowanie nie wynikało z wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy też zadośćuczynienia. W przypadku zaś, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2006r., I SA/Kr 90/16). Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W opisanym stanie faktycznym doszło bowiem do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. Konkludując, niezależnie od tego, który sposób argumentacji zostanie uznany za prawidłowy, nie można uznać przedmiotowych świadczeń za zwolnione spod opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazać należy, że Skarżący zdają się przypisywać przedłożonym przez siebie dokumentom walor dowodów, które jako jedyne mogą stanowić podstawę do oceny prawnego charakteru świadczeń pieniężnych otrzymanych przez skarżącą B. R.. Należy wyjaśnić, że zarówno poglądy pracownika i pracodawcy, jak i stanowiska organizacji związkowych, zakładające odszkodowawczy charakter świadczeń wypłacanych pracownikom przystępującym do PDO, nie mogą zmienić obiektywnego prawnego charakteru tych świadczeń i nadać im charakter odszkodowawczy. Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 191 O.p. w istocie rzeczy polemizują z wykładnią przepisów prawa materialnego przyjętą przez organy podatkowe, kwestionują przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz sposób zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, a nie dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Dokonana przez organy podatkowe ocena stanu faktycznego odmienna od oczekiwanej przez Skarżących nie dowodzi, że naruszono art. 191 § 1 O.p., bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) należy zauważyć, że realizacja tej zasady nie wymaga braku jakichkolwiek więzi pomiędzy organem pierwszej instancji a organem odwoławczym. Przeciwnie, ustawodawca dopuszcza nawet możliwość rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W przypadku bowiem wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przepis powyższy stosuje się odpowiednio do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 221 O.p.). Zarzut naruszenia art. 127 O.p. jest zatem niezasadny. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji lub poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.