III SA/Wa 1384/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej W. K. (zwanego dalej "Skarżącym") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2009 r. w łącznej kwocie 3 564 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. W dniu 6 lutego 2015 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia powyższej decyzji, uznając, że zobowiązanie spółki przedawniło się. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] lipca 2014 r., zauważając, że zobowiązanie spółki było zabezpieczone hipoteką, a w związku z tym nie przedawniało się. Od wyżej wymienionej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił Organowi naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie sprzecznego z ww. przepisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji, poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników z przyczyny niezależnej od nich w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym, oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie z uwzględnieniem, zamiast z pominięciem sprzecznego z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto Organowi zarzucono naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ("O.p.") jest odpowiednikiem art. 70 § 6 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł o jego niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Podkreślono, że w przedmiotowym wyroku Trybunał odniósł się również do obecnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazując, że budzi on podobne wątpliwości, w związku z czym także powinien zostać uznany za niekonstytucyjny, a w konsekwencji wykluczona powinna zostać możliwość stosowania całkowitego wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Skarżący powołał się również na wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14. Ponadto, zdaniem Skarżącego, Organ I instancji nie zastosował art. 258 § 1 pkt 1 O.p., uznając, iż decyzja wydana w niniejszej sprawie nie jest bezprzedmiotowa, mimo, iż zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13, wygaśnięcie z powodu przedawnienia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, skoro skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, czyni wydaną wobec tej osoby decyzję o jej odpowiedzialności za zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że zaległości spółki objęte decyzją z dnia 28 lipca 2014 r. dotyczyły podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-12/2009r. Terminy płatności zaliczek na powyższy podatek upływały w okresie od 20 lutego 2009 r. do 21 grudnia 2009 r., a za 12/2009 r. z dniem 20 stycznia 2010 r. Tym samym, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zaległości za 01-11/2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a za 12/2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 01-12/2009 r. została doręczona Skarżącemu w dniu 4 sierpnia 2014 r., tj. przed upływem ustawowego terminu 5 lat. Ponadto powyższe zaległości przed upływem terminu przedawnienia zabezpieczone zostały hipoteką przymusową. Organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jeśli zobowiązania istnieją, dalej mogą być egzekwowane od podatnika, tj. od spółki, tak długo, jak długo istnieje zabezpieczenie w postaci hipoteki przymusowej. Natomiast od osoby trzeciej organ podatkowy może się domagać zapłaty wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono (art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej). Koniec terminu przedawnienia określonego w omawianym przepisie przypada na ostatni dzień grudnia trzeciego roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Organ zauważył, że powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Z powyższego wyroku wynika zatem, iż Trybunał badał zgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest natomiast aktualnie obowiązujący art. 70 § 8 O.p., dlatego też orzeczenia Trybunału nie można uznać za mającego zastosowanie również w niniejszej sprawie. Tym samym, skoro zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu aktualnie obowiązującym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, Organ I instancji zobowiązany był zastosować powyższą regulację. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu i zawartą w nim argumentację. Ponadto zarzucił Organowi naruszenie art. 8 ust. 2 Konstytucji, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu, pozostającym w sprzeczności z art. 64 ust. 2, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja staje się bezprzedmiotowa, kiedy po jej zaistnieniu w obrocie prawnym zmianie uległ stosunek materialnoprawny, który był podstawą wydania takiej decyzji. W ocenie Skarżącego taką właśnie trwałą zmianą jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika na skutek przedawnienia, za które odpowiedzialność została przeniesiona na osobę trzecią. Jak wyjaśnił Skarżący, przestaje bowiem istnieć przedmiot rozstrzygnięcia zawarty w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe pierwotnego dłużnika, tj. przedmiot stosunku prawnego wynikający z wydanej decyzji. Dyrektor, poprzez zastosowanie sprzecznego z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu, dopuścił się naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji, który stanowi, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Biorąc pod uwagę zaprezentowane w skardze stanowisko sądów, doktryny prawa, Rzecznika Praw Obywatelskich, oraz fakt, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w opinii Skarżącego uznać należy, że zobowiązania podatkowe spółki, a tym samym Skarżącego w niniejszym postępowaniu, wygasły wskutek przedawnienia. Ponadto, z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki, zobowiązania Skarżącego mogły wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązań spółki niezależnie od braku upływu 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę podniesiono, że nie powinien w przedmiotowej sprawie mieć zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego literalnym brzmieniu, zaś Organ winien uznać, iż doszło do przedawnienia zobowiązania, a w konsekwencji jego wygaśnięcia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., którego to przepisu Organ nie zastosował. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Uznał, że organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Ze wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, wynika niekonstytucyjność normy prawnej, według której zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie podlegają przedawnieniu. Jakkolwiek wyrok ten dotyczył – ściśle rzecz biorąc – art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do końca roku 2002, to jednak, jak wynika wprost z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał zakwestionował normę, a nie tylko przepis jako konkretną jednostkę redakcyjną tekstu prawnego. To istotne rozróżnienie pomiędzy normą, a przepisem, ma takie znaczenie, że niezależnie od technicznej, redakcyjnej kwestii dotyczącej tego, w którym akcie normatywnym i w którym jego miejscu, a nadto w którym czasie do porządku prawnego wprowadzona zostanie reguła nieprzedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, reguła taka będzie zawsze naruszała konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz równej ochrony własności (art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji). Z tego względu odmówić należy zastosowania każdego przepisu, który wyklucza przedawnienie zobowiązań podatkowych tylko z tego arbitralnego powodu, iż zostały one zabezpieczone hipoteką. Skarżący trafnie przywołał utrwalone już orzecznictwo sądowe w omawianej kwestii, w tym wyrok NSA o sygn. I FSK 317/14. Tę linię orzeczniczą kontynuuje NSA także w najnowszym swoim orzecznictwie, np. w wyroku z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16. W tym drugim z przywołanych wyroków Sąd zauważył, iż "...w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Do tej linii orzeczniczej nawiązuje również pogląd prezentowany przez Sąd Najwyższy, że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do karkołomnego wnioskowania o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego, i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Za zbędną powinno się uznać potrzebę powtórnego rozpatrywania przez Trybunał zgodności, tym razem art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją, skoro przepis ten, co do kwestii, z powodu której orzeczona została jego niekonstytucyjność, się nie zmienił (wyrok SN z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15).". W tej sytuacji, skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora zobowiązanie spółki, w której Skarżący był członkiem zarządu, mogło się w całości przedawnić, to w dalszym postepowaniu odmowa wygaśnięcia kwestionowanej przez Skarżącego decyzji w przedmiocie jego odpowiedzialności subsydiarnej (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji) możliwa będzie tylko wtedy, jeśli Organ wykaże, że zobowiązanie spółki nie przedawniło się z jakiegoś innego powodu, np. zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono tę spółkę, albo z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sam fakt, że zobowiązanie to zostało zabezpieczone hipoteką, nie powodował stanu nieprzedawnialności zobowiązania spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.