III SA/Wa 1384/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe podatkowej grupy kapitałowej w podatku dochodowym od osób prawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r., określającej zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 15 listopada 2012 r. – 28 marca 2013 r. w wysokości 16 977 415 zł i orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie podatkowe Podatkowej Grupy Kapitałowej T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w tej wysokości, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w 2017 r. przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem Państwa podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2013 r. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., wszczął wobec Skarżącej, jako spółki reprezentującej Podatkową Grupę Kapitałową T., utworzoną przez Skarżącą oraz C. Sp. z o. o. (wykreśloną już z KRS), postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej T. ("Grupa") z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany okres oraz odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Grupy. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z 7 września 2018 r., Naczelnik określił zobowiązanie podatkowe Grupy oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za to zobowiązanie. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op") zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor przypomniał, że przedmiotowe postępowanie dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 15 listopada 2012 r. - 28 marca 2013 r., co oznacza, że termin płatności tego podatku upływał z dniem 30 czerwca 2013 r., zaś termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana [...] września 2018 r. i doręczona Pełnomocnikowi Strony 21 września 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Niemniej pismem z 27 listopada 2018 r., Naczelnik, działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił Stronę, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor powołał się na art. 1 a ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 4, ust. 6 i ust. 7, art. 7 ust. 1-3, ust. 12 art. 7a ust. 3, art. 27 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop") i stwierdził, że aktem notarialnym z 14 sierpnia 2012 r. Skarżąca oraz C. Sp. z o. o. (odpowiednio jako spółka dominująca oraz jako spółka zależna w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) updop) zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a updop. Postanowienia przedmiotowej umowy miały wiązać jej strony do 31 grudnia 2015 r., jednakże nie dłużej, niż do ewentualnej utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej (§ 5). Decyzją z [...] października 2012 r., z uwagi na spełnienie ustawowych wymogów formalnych, Naczelnik dokonał rejestracji ww. umowy o utworzeniu Grupy. Dyrektor podał, że umową z 28 marca 2013 r. Skarżąca dokonała sprzedaży wszystkich udziałów w C. Sp. z o. o., co spowodowało naruszenie jednego z warunków niezbędnych do uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wynikającego z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) updop (wymóg posiadania przez spółkę dominującą bezpośredniego 95% udziału w kapitale zakładowym spółki zależnej). W dniu dokonania ww. transakcji Grupa utraciła status podatnika wskazanego podatku oraz zakończyła rok podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, że część zarzutów odwołania koncentruje się w swej istocie na odmiennej interpretacji przepisów w zakresie legitymacji procesowej podatkowych grup kapitałowych oraz spółek je tworzących oraz możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, która utraciła status podatnika. W ocenie Organu II instancji wykładnia przepisów, zgodnie z którą brak jest możliwości weryfikacji przez organy podatkowe rozliczeń podatkowych grup kapitałowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych po ustaniu ich bytu prawnego (ani na poziomie spółek tworzących grupę, ani w samej grupie, która uległa rozwiązaniu), stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania oraz zasady sprawiedliwości podatkowej. Według Dyrektora nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania jest bowiem sytuacja, w której prawidłowość rozliczeń określonych podmiotów za dany okres nie będzie podlegać żadnej weryfikacji ze strony organów skarbowych, mimo, że podmioty te wywodzą z tych rozliczeń korzystne dla siebie skutki prawne (obniżenie podstawy opodatkowania skutkujące brakiem zapłaty podatku). Dodatkowo wykładnia taka prowadzi do stosowania przepisów o grupie podatkowej wbrew celowi tej regulacji i powoduje przyznanie podmiotom tworzącym grupę swoistych ulg podatkowych, nie wynikających z ustawy, polegających na wyłączeniu możliwości weryfikacji nieprzedawnionych lat podatkowych. Zdaniem Organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym art. 1a ust. 14 updop stanowi o samodzielnej podstawie odpowiedzialności, co powoduje, że w niniejszej sprawie prawidłowe było najpierw określenie zobowiązania podatkowego Grupy, które powstało w okresie jej istnienia, a następnie przeniesienie tej odpowiedzialności na Skarżącą, odpowiadająca solidarnie za zobowiązanie podatkowe za okres, kiedy, zgodnie z umową, istniała Grupa. Dyrektor przypomniał, że druga ze spółek wchodzących w skład Grupy w 2014 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Dyrektor stwierdził, że zarówno ze stanu faktycznego przedstawionego przez Naczelnika, jak i stanu faktycznego przedstawionego w odwołaniu, wynika, że objęcie przez Spółkę 20 udziałów w kapitale zakładowym C. nastąpiło nie poprzez faktyczną wpłatę gotówki, ale poprzez konwersję wierzytelności poszczególnych podmiotów. W związku ze sprzedażą przez Stronę w dniu 28 marca 2013 r. udziałów w C., w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, choć wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Przepis ten stanowi z kolei, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego ich zbycia. Użyte w nim określenie "wydatki na objecie lub nabycie udziałów" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą ich zbycia - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których poniesienia skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć należy cenę udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem, np. koszty wyceny udziałów, prowizję maklerską, opłaty notarialne i administracyjne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę skarbową. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w której następuje objęcie udziałów w drodze konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. W efekcie Spółka błędnie uznała, według Dyrektora, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku dokonania zbycia udziałów, będzie całkowita cena emisyjna obejmująca wartość nominalną tych udziałów, które zostały objęte przez Spółkę, oraz kwotę nadwyżki stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy C. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki zależnej, objętych w drodze konwersji posiadanych przez Spółkę wobec spółki zależnej wierzytelności na kapitały tej spółki zależnej, koszt uzyskania przychodu należy ustalić stosownie do art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy. Stanowi on, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przy czym Organ zaakcentował brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, który stanowi, iż przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem zarówno w odniesieniu do przychodu, jak i kosztu uzyskania przychodu, jest mowa o nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ II instancji stwierdził, że ponieważ w przedmiotowej sprawie objęcie 20 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10 000 zł w kapitale zakładowym C. faktycznie nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w formie konwersji wierzytelności, a nie poprzez faktyczną wpłatę gotówki, należy uznać, iż w momencie zbycia tychże udziałów do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1) ustawy, należy zaliczyć wartość nominalną udziałów z dnia ich objęcia, tj. kwotę 10 000 zł. Zatem ze względu na fakt, iż Spółka z przedmiotowego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 95 813 437, 18 zł (10 000 zł + 95 799 500 zł + 3 937, 18 zł), należało stwierdzić, iż prawidłowe są ustalenia Organu I instancji, zgodnie z którymi Spółka dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 95 799 500 zł. W związku z powyższym za nieuzasadniony należało uznać zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności obydwu decyzji oraz o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 133 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania wobec Spółki i skierowanie do niej decyzji, pomimo, iż nie posiada ona statusu strony w rozumieniu art. 133 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie); b) art. 120 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 14 ustawy, poprzez wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki za zobowiązanie innego podatnika, tj. Grupy, w sytuacji, w której (i) podatnik ten nie istnieje, (ii) zobowiązanie to wygasło, a także (iii) brak jest przepisu przewidującego odpowiedzialność Spółki za to zobowiązanie, a w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wydanie decyzji bez podstawy prawnej); Z ostrożności zaskarżonej decyzji zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości całkowitej ceny emisyjnej obejmującej wartość nominalną objętych udziałów oraz kwotę nadwyżki przelaną na kapitał zapasowy, wskutek błędnego przyjęcia, że wniesiony przez Spółkę wkład pieniężny uiszczony w drodze potrącenia stanowił konwersję wierzytelności na kapitał i powodował skutki właściwe dla wkładu niepieniężnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w badanym okresie Spółka nie była podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Funkcję tę, na podstawie decyzji rejestracyjnej, pełniła bowiem Grupa. Istotą podatkowej grupy kapitałowej jest utworzenie jednego bytu dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji w czasie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie deklarują odrębnych dochodów, nie składają odrębnych deklaracji podatkowych i nie wpłacają podatku (art. 27 ustawy). Oznacza to, iż spółki tworzące podatkową grupę kapitałową przestają być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na okres jej funkcjonowania. Spółka uznała, że nie sposób zgodzić się z poglądem Organu, jakoby posiadała indywidualną podmiotowość podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w okresie trwania Grupy. Na poparcie tego poglądu Spółka powołała się na stanowisko doktryny, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej brak jest podstawy prawnej zarówno do uznania Spółki za stronę postępowania (z uwagi niespełnienie przez nią przesłanek określonych w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również do oceny pod kątem podatkowym czynności dokonanych w ramach Grupy po ustaniu jej bytu prawnego. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej żaden z powyższych przepisów, ani żaden inny przepis ustawy podatkowej, nie ustanawiał zasady przejścia praw i obowiązków grupy na tworzące ją spółki po utracie bytu prawnego grupy. Oznacza to, że zakończenie tego bytu prawnego kończy byt prawny jej zobowiązania podatkowego, gdyż zakończeniu ulegają stosunki prawne, których była stroną. W konsekwencji, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość pociągnięcia spółek tworzących uprzednio PGK do odpowiedzialności podatkowej, po ustaniu jej bytu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Swoje stanowisko Spółka ponowiła w piśmie z 18 października 2019 r. Powołała się w nim na dalsze argumenty, opinie eksperckie oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Załączyła nadto odpisy postanowień NSA umarzających postępowania kasacyjne w sprawach ze skarg podatkowych grup kapitałowych, wydanych po ustaniu bytu prawnego tych grup i z powodu takiego ustania. Wskazywało to, według Skarżącej, że po ustaniu bytu grupy ustają też stosunki materialnoprawne i procesowe, których była stroną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej zaprezentowanych. Sprawa niniejsza zmusza do przypomnienia dość podstawowej zasady postępowania podatkowego, a nawet każdego innego postępowania administracyjnego, że u podstaw takiego postępowania zawsze musi znajdować się wyraźny przepis prawa, który ustanawia kompetencję dla prowadzenia postępowania i władczego określenia sytuacji prawnej strony. Dotyczy to zresztą także każdej innej czynności lub aktu organów Państwa względem podmiotów spoza jego struktury. Tak rozumiana zasada legalizmu ma swoje umocowanie już w Konstytucji (art. 7), zaś na gruncie procedury podatkowej wyraża ją art. 120 Ordynacji podatkowej. Przy czym już z art. 2 oraz 7 Konstytucji wynika konieczność istnienia podstawy prawnej co najmniej rangi ustawy, gdy ingerencja organów Państwa dotyczy sfery konstytucyjnie chronionych praw, wolności i wartości. Z tego względu formułuje się szczególnie wysokie wymogi wobec tetycznych norm prawa karnego i podatkowego, które ingerują w prawo wolności osobistej oraz własności. Po pierwsze zatem takie normy muszą w ogóle istnieć, aby ingerować w te chronione wartości, a dalej – muszą mieć właśnie rangę ustawy i odpowiadać podwyższonym standardom jasności oraz określoności formułowanych przepisów (art. 42 ust. 1, art. 84 Konstytucji), muszą też respektować zasadę proporcjonalności oraz zakaz retroaktywności, o ile taka retroaktywność miałaby pogorszyć sytuację adresata norm prawnych. W niniejszej sprawie Organy przyjęły, że w roku 2018 i 2019 wobec Skarżącej można wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej, której uczestnikiem była Spółka w okresie od 15 listopada 2012 r. do 28 marca 2019 r., które to zobowiązanie Grupy powstało (ewentualnie) w roku 2012/2013. Przy czym bezsporną okolicznością sprawy, która – w ocenie Sądu – ma podstawowe dla niej znaczenie, jest to, że w związku z wystąpieniem okoliczności, o której mowa w art. 1a ust. 10 ustawy (sprzedaż przez Skarżącą wszystkich udziałów w spółce C. Sp. z o.o.), z dniem 28 marca 2013 r. Grupa utraciła swój byt prawny. Należy podkreślić fundamentalną okoliczność wynikającą z tego faktu utraty bytu prawnego Grupy w roku 2013 – jest nią wygaśnięcie zobowiązania Grupy. Każdy stosunek prawnopodatkowy wymaga bowiem istnienia koniecznych jego elementów, do których należy m.in. podmiot stosunku – dłużnik i wierzyciel podatkowy (art. 5 Ordynacji podatkowej). Jeśli któregoś z tych podmiotów już nie ma, zwłaszcza, gdy nie istnieje już dłużnik podatkowy, w braku wyraźnych przepisów przewidujących sukcesję prawną zobowiązanego podmiotu istniejące wcześniej zobowiązanie wygasa wraz z ustaniem bytu prawnego tego zobowiązanego. Nie ma przecież koniecznego podmiotu obarczonego ciężarem podatku. Skoro więc w niniejszej sprawie Grupa utraciła swój byt prawny z dniem 28 marca 2013 r., to dla określenia, w 2018 r., wysokości zobowiązania nieistniejącej już Grupy konieczne było wykazanie, że zobowiązanie to nadal istnieje pomimo nieistnienia samej Grupy jako podatnika, albo też, jeżeli nawet nie istnieje, że na stosownej podstawie można je w jakiś sposób "reaktywować" i przypisać innemu podmiotowi, niż sam pierwotny dłużnik podatkowy. Inaczej mówiąc – Organy zobowiązane były wskazać podstawę prawną (rangi ustawy) określenia w 2018 r. wysokości nieistniejącego zobowiązania nieistniejącego podmiotu, a dalej – podstawę (także rangi ustawy) przeniesienia tego zobowiązania na Skarżącą. Tylko taka wyraźna podstawa prawna upoważniałaby do wszczęcia i kontynuowania postępowania w sprawie wysokości zobowiązania podmiotu, który już nie istniał w dacie wydawania decyzji w przedmiocie tego zobowiązania, oraz do przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie. Konsekwencje braku takich podstaw wynikają natomiast z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja administracyjna wydana bez podstawy prawnej jest zatem obarczona szczególnie ciężką, kwalifikowaną wadą prawną, wskutek czego decyzja taka jest nieważna. W ocenie Sądu Spółka oczywiście trafnie argumentowała, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2012 i 2013 r. w polskim prawie podatkowym nie istniały podstawy dla przyjęcia sukcesji prawnej członka nieistniejącej podatkowej grupy kapitałowej za zobowiązania tej grupy powstałe w okresie jej funkcjonowania. Nie jest taką podstawą wskazywany w decyzjach art. 1a ust. 14 updop. W czasie istnienia grupy podatnikiem podatku dochodowego jest tylko sama grupa – jej członkowie tracą podmiotowość podatkową w zakresie tego podatku. Nie jest prawdą, że żaden przepis prawa nie niweczy faktu, że spółki tworzące grupę mają status podatnika podatku dochodowego w okresie funkcjonowania grupy, gdyż po rejestracji grupy na podstawie art. 1a ust. 5 updop członkowie grupy nie składają deklaracji i nie płacą podatku. Owszem, podatek płaci spółka reprezentująca, ale czyni to w imieniu grupy jako podatnika – akt zapłaty podatku przez spółkę reprezentującą ma więc znaczenie techniczne i nie oznacza efektywnego wygaśnięcia zobowiązania spółki reprezentującej grupę, gdyż takie zobowiązanie nie istnieje dopóki istnieje grupa podatkowa będąca podatnikiem. Spółka reprezentująca nie płaci więc własnego podatku, lecz podatek grupy. W art. 1a ust. 14 ustawa czyni spółki tworzące grupę podatkową solidarnie zobowiązanymi za zobowiązania grupy w podatku dochodowym za okres obowiązywania grupy. Niemniej ten literalnie odczytywany przepis przewiduje zasadę solidarnej odpowiedzialności podatkowej za z o b o w i ą z a n i a, czyli za wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie p o d a t n i k a, który - co oczywiste – musi istnieć. Jeśli nie istnieje podatnik, nie istnieje jego zobowiązanie, nie ma więc mowy o solidarnej odpowiedzialności kogokolwiek za coś, co de iure nie istnieje. Analogicznie przecież na gruncie przepisów Ordynacji przewidujących odpowiedzialność osób trzecich (np. art. 116 Op) przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią jest możliwe pod warunkiem, że zobowiązanie samego podatnika jest nadal aktualne. Jeśli zobowiązanie to wygasło – efektywnie lub nieefektywnie – osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności subsydiarnej i solidarnej, skoro nie ma przedmiotu takiej odpowiedzialności. Trafnie wskazano w skardze na fakt nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2018 r., polegającej na dodaniu do art. 1a ust. 10a, ust. 10b oraz ust. 10c. Dopiero od tej daty Ustawodawca przewiduje w ustawie cały szereg zasad odpowiedzialności spółek tworzących grupę podatkową, która przestała istnieć. Otóż spółki tworzące grupę od tej daty zobowiązane są rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Spółki te zobowiązane są przy tym przyjąć, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Zatem także rozumowanie a contrario wskazuje, że za okres przed 1 stycznia 2018 r. w prawie podatkowym nie istniała podstawa do jakiejkolwiek odpowiedzialności spółek tworzących podatkową grupę kapitałową za zobowiązanie grupy, która już utraciła swój byt prawny. Należy respektować zasadę, że każda zmiana prawa ma charakter normatywny, a nie redakcyjny lub porządkowy. Gdyby więc w tym okresie, tj. przed 1 stycznia 2018 r., dopuszczalne było, jak chcą tego Organy, określenie zobowiązania byłej grupy podatkowej i przeniesienie tego zobowiązania na spółkę ją współtworzącą, to niezrozumiałe byłoby formułowanie w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 27 października 2017 r. poglądu, że dotychczas brakowało podstawy do podatkowej, retroaktywnej oceny czynności dokonywanych w obrębie grupy, czyli do oceny formułowanej po rozwiązaniu grupy. Taka podstawa zaistniała właśnie dopiero w dniu 1 stycznia 2018 r. Jakkolwiek więc należy krytycznie ocenić brak takiej lub analogicznej regulacji w okresie od 2002 r. do 2017 r., to żadne rozumowanie prawnicze ani żadne wartości konstytucyjne nie pozwalają uzupełnić niewątpliwą lukę prawną z tamtego okresu w drodze analogii, z powołaniem się na zasadę sprawiedliwości podatkowej lub społecznej, albo zasadę powszechności opodatkowania. Sąd zgadza się także z tą argumentacją skargi, iż wobec zamkniętego katalogu podmiotów mogących być w ogóle stroną postepowania podatkowego (art. 133 Ordynacji), spółka współtworząca byłą podatkową grupę kapitałową przed ww. nowelizacją ustawy nie mogła nigdy uzyskać statusu strony postępowania podatkowego. Nie było ku temu podstaw ani w Ordynacji, ani w ustawie. Niemniej w niniejszej sprawie kwalifikowana wadliwość wydanych decyzji jest niejako podwójna - najpierw wynika ona z faktu, że decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej, zaś logiczną konsekwencją takiej oceny jest to, że nie tylko Spółka, ale także żadna inna osoba fizyczna lub prawna nie mogła być taką stroną. Wada w postaci braku podstawy prawnej jest zakresowo szersza, dalej idąca, gdyż jej wystąpienie oznacza logiczny wniosek, że tym samym żaden inny podmiot prawa nie mógł być stroną postępowania prowadzonego bez podstawy prawnej, ani adresatem decyzji wydanej bez takiej podstawy. Dlatego wystarczające jest stwierdzenie, że wydane decyzje są nieważne z powodu ich bezpodstawności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Op. Skierowanie ich do podmiotu, który nie był stroną (art. 247 § 1 pkt 5 Op), jest wadą wtórną. W tej sytuacji drugi problem niniejszej sprawy, tj. spór o charakter prawny pokrycia podwyższonego kapitału spółki kapitałowej w drodze potrącenia z wierzytelnością z tytułu pożyczki własnej, staje się bezprzedmiotowy. Niezależnie bowiem od rozstrzygnięcia tego sporu pierwotną kwestią sprawy jest brak podstaw prawnych dla wydania decyzji, gdyby nawet zaaprobować stanowisko Organów, że wspomniane pokrycie podwyższenia kapitału spółki miało charakter aportu, a nie wkładu pieniężnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 Ppsa, Sąd stwierdził nieważność decyzji obydwu instancji. Ponieważ zaś dalsze postępowanie podatkowe nie miałoby żadnej racji i celu, Sąd, na podstawie art. 145 § 3 Ppsa, umorzył postępowanie podatkowe. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., nr 265). Na koszty te złożył się wpis od skargi (100 000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (25 000 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).