III SA/Wa 1386/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi Z. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.17.2018.2.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Z. A. (dalej: "skarżący") 15 stycznia 2018 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony 8 marca 2018 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący 12 lipca 2012 r. w drodze nabycia spadku po zmarłej matce stał się w ½ części właścicielem lokalu mieszkalnego. Lokal ten zbył 23 września 2013 r. a kwotę 88333,33 zł zadeklarował w PIT-39 za rok 2013. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżący wydatkował na nabycie wraz z żoną, od Spółdzielni Mieszkaniowej [...], lokalu mieszkalnego przy ulicy [...] w W.. 4 grudnia 2013 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa [...] (dalej jako: "spółdzielnia" rozstrzygnęła przetarg na ustanowienie odrębnej własności lokalu lub przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu wolnego w sensie prawnym i fizycznym. Wadium wynosiło 17000 zł. Pierwszeństwo w nabyciu lokalu mieli członkowie spółdzielni nie mający zaspokojonych potrzeb mieszkaniowych (Specyfikacja). Oferta skarżącego 9 grudnia 2013 r. została zatwierdzona przez zarząd spółdzielni. Skarżący wraz z żoną wpłacił na rachunek spółdzielni pozostałą ustaloną cenę sprzedaży (159 000 zł.). Lokal znajduje się przy ulicy [...]. Budynek mieszkalny w którym usytuowany jest lokal położony jest na gruncie, którego właścicielem nie jest spółdzielnia [...]. Spółdzielni nie przysługuje prawo użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiony jest wymieniony budynek, ale przysługuje jej, na podstawie art. 208 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, roszczenie o ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz o nieodpłatne przeniesienie własności znajdujących się na nim budynków. Aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. skarżący zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Termin zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu ustalono w ten sposób, że umowa zostanie zawarta w terminie 3 miesięcy od daty uprawomocnienia się Uchwały Zarządu Spółdzielni, o której mowa w art. 42 i 43 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, określającej przedmiot odrębnej własności lokali dla nieruchomości przy ulicy [...], nie później jednak niż do 15 stycznia 2024 r.. Pismem z 30 listopada 2017 r. skarżący został wezwany w celu wyjaśnienia wydatków uwzględnionych w zeznaniu PIT-39 za rok 2013. Według organu podatkowego umowa przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu zawarta w akcie notarialnym z 15 stycznia 2014 r. ze Spółdzielnią Mieszkaniową nie spełnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca podkreślił, że nie zdawał sobie sprawy, że uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 24 maja 2013 r. (Sygn. akt III CZP 104/12), która miała zmusić Spółdzielnie Mieszkaniowe do uregulowania gruntów chwilowo pozbawi go statusu właściciela spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Wedle skarżącego zawarł on umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe w odpowiednim terminie. Dodatkowo skarżący wskazał jako datę śmierci matki 24 kwietnia 2012 r. oraz wyjaśnił, że na dzień 8 marca 2018 r. nie zawarł ze spółdzielnią umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy w związku z zawarciem umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i faktycznym wydatkowaniem na poczet Spółdzielni Mieszkaniowej Bródno w styczniu 2014 r. w celu nabycia lokalu mieszkalnego kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2013 r., ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Zdaniem skarżącego, w sensie literalnym nie nabył prawa do mieszkania z przyczyn obiektywnych i niezależnych od niego. Natomiast w sensie praktycznym, funkcjonalnym i wydatkowym dokonał nabycia. Zaznaczył, że zakupił mieszkanie w dobrej wierze, chcąc zaspokoić własne potrzeby mieszkaniowe, spełniając warunki zwolnienia przedmiotowego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wedle skarżącego w momencie kiedy spółdzielnia ureguluje prawo do gruntów, wówczas nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, zatem poniósł wydatki w celu nabycia mieszkania, które to nie pozbawiają go ww. ulgi. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie uzasadnienia DKIS powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uznając, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data i forma prawna nabycia tej nieruchomości. Zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w 2013 r., nabytego w 2012 r. w spadku po matce - dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest okoliczność wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe" podatnika. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym. W ocenie organu interpretacyjnego tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Wnioskodawca sprzedał w 2013 r. lokal mieszkalny nabyty w drodze spadku w 2012 r. i 15 stycznia 2014 r. zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu ze Spółdzielnią Mieszkaniową [...], uprzednio wpłacając pieniądze na poczet zakupu nieruchomości. Ostateczna umowa ze spółdzielnią ma zostać zawarta do 15 stycznia 2024 r. Jak wskazano, treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. W ocenie organu interpretacyjnego brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości skutkuje brakiem nabycia jej własności, co skutkuje niewypełnieniem warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS stwierdził, że samo wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału nabytego w drodze spadku na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżył ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wyjątek wskazany w wyżej wymienionym artykule dla swego zastosowania wymaga we wskazanym tam dwuletnim okresie zarówno wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcia w tym okresie aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, której dotyczył wydatek (definitywnego nabycia we wskazanym okresie 2 lat), podczas gdy wykładnia językowa i celowościowa przedmiotowego zwolnienia przedmiotowego wskazuje wyraźnie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wyłącznie poniesienie we wskazanym okresie ze środków uzyskanych ze zbycia wydatków na własne cele mieszkaniowe, a zatem - uwzględniając treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.s.d. konieczne jest samo poniesienie wydatków na nabycie, a nie dokonanie we wskazany okresie definitywnego nabycia budynku lub spółdzielczego własnościowego prawda do lokalu: 2) prawa procesowego, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 121, a także art. 14h w zw. z art. 191 a contrario oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn., zm. dalej: "ordynacja") przez brak wnikliwego i rzetelnego rozpoznania przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, nierzetelność uzasadnienia wydanej interpretacji, a w konsekwencji dokonanie w toku wydawania interpretacji indywidualnej niedopuszczalnej oceny dowodów co do charakteru i oceny skutków prawnych zawartej aktem notarialnym z dnia 15 stycznia 2014 r. umowy przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Właściwa ocena skutków zawarcia tej umowy wywiedziona z opisanego we wniosku stanu faktycznego prowadzić winna organ do przyjęcia, że umowa ta stanowi zobowiązanie o skutku silnym, a zatem wyklucza możliwość nabycia własności przedmiotowego lokalu przez inny podmiot i prowadzi do definitywnego przesądzenia i przyznania własności wyodrębnionej w przyszłości odrębnej własności lokalu, którego nota bene wejście w posiadanie przez skarżącego już nastąpiło z chwilą podpisania aktu notarialnego w dniu 15 stycznia 2014 r.. Sama umowa zawarta została również w sposób ważny z punktu widzenia formy (akt notarialny), co prowadzi do możliwości wyegzekwowanie zawarcia umowy przyrzeczonej w drodze sądowego zastępczego oświadczenia woli na wypadek uchylania się przez spółdzielnię od przystąpienia do umowy przyrzeczonej, co wynika z aktu notarialnego z dnia 15 stycznia 2014 r.. Nadto organ nie wzywał do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji, a zatem nie widział potrzeb doprecyzowania przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a ostatecznie przeprowadził ocenę materialnoprawną umowy, a nie ocenę przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, do czego powołuje go art. 14b § 1 ordynacji, co doprowadziło w konsekwencji do błędnej odmowy braku zastosowania przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że przed upływem pięciu lat od dnia nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego (w drodze dziedziczenia) skarżący zbył tę nieruchomość. Poza sporem pozostaje zatem, że z tytułu zbycia tego lokalu skarżący osiągnął przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Niesporne jest również, że tak osiągnięty przychód podlega – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy skarżącemu przysługuje uprawnienie do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowa w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji wydanej na wniosek skarżącego, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w przywołanym wcześniej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym – co wynika a treści tego art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy – wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy jest wydatek przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że treść powołanego wyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Świadczy o tym użyty w przepisie zwrot "wydatki poniesione na nabycie". W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że w okresie dwóch lat od sprzedaży lokalu nabytego w drodze dziedziczenia po matce, skarżący nie nabył spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ani też lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Wynika to jednoznacznie z opisu stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący wyjaśnił w nim, że 15 stycznia 2014 roku zawarł umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Treść tej umowy, której kopia została załączona do skargi również nie pozostawia w tym przedmiocie żadnych wątpliwości. Należy zgodzić się ze skarżącym, że przedmiotowa umowa jest źródłem "silnego" prawa domagania się zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednakże nie stanowi takiej umowy, nie przenosi własności lokalu. Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy, umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Tymczasem, w niniejszej spawie, co również wynika z treści umowy z 15 stycznia 2014 roku, budynek przy ul. [...] nie ma urządzonej księgi wieczystej, nie ma jej również lokal nr [...], którego dotyczy umowa zawarta przez skarżącego ze spółdzielnią. Zdaniem sądu nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska skarżącego, że wydatki poniesione przez niego na sporny lokal przy ul. [...] zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Nie można jednak uznać, tak jak tego domaga się skarżący, że sama ta okoliczność spełnia przesłankę zwolnienia od opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Jak to bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 marca 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 321/15, o ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko – należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy tylko takie nabycie nieruchomości, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, poruszając się w zakresie wytyczonych przez art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie lokalu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe stanowisko za własne. Podkreślić należy, że ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Okoliczność ta została wskazana m. in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3510/17, powołanym w skardze. Mając na uwadze powyższe niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Nie ma racji skarżący stwierdzając, że w świetle tych przepisów konieczne jest samo poniesienie wydatków na nabycie, a nie dokonanie we wskazanym okresie definitywnego nabycia budynku lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zdaniem sądu, stanowiska strony skarżącej nie uzasadniają również argumenty podnoszone w powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 384/10, II FSK 2204/10 i II FSK 700/10 zostały wydane w oparciu o odmienny niż w niniejszej sprawie stan prawny. Wyrok w sprawie I SA/Sz 1244/15 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie dotyczył odmiennego stanu faktycznego. Strona skarżąca w tej sprawie zawarła bowiem umowę deweloperską i w myśl jej postanowień przed upływem dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy, miała być na nią przeniesiona własność lokalu. Zasadności stanowiska strony skarżącej nie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3510/17. W stanie faktycznym tej sprawy strona skarżąca zawarła tzw. umowę deweloperską. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wydatki ponoszone w związku z zawarciem tej umowy (wpłaty dokonywane na rzecz dewelopera) za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f.. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można w taki sposób zakwalifikować wpłat dokonanych przez skarżącego na rzecz spółdzielni. Jak bowiem wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (wskazanego w nim stanu faktycznego) przedmiotowy lokal przy ul. [...] znajduje się w budynku wzniesionym w latach siedemdziesiątych XX w.. Nie ulega zatem wątpliwości, że wpłaty na rzecz spółdzielni nie były realizowane w związku z "budową lokalu mieszkalnego". Zdaniem sądu wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył też wskazanych w skardze przepisów postępowania, dokonując prawidłowej oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.