III SA/Wa 1387/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż spółka z o.o. "A. ", dalej jako "Spółka" nie uregulowała należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 20.206,30 zł. Ponieważ egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu w stosunku do J. D. (byłego prezesa zarządu ww. Spółki); dalej jako "Skarżący", Strona" postępowania w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki oraz odsetki od tych zaległości, decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r., działając na podstawie art.116 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, byłego członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz odsetki od tych zaległości i umorzył postępowanie w zakresie kosztów egzekucyjnych. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności została doręczona Skarżącemu w dniu 2 stycznia 2009 r. 2. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i złożył odwołanie do organu wyższego stopnia, w którym wnosił o jej uchylenie, zarzucając, że decyzję tę wydano z naruszeniem przepisów: art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. przepisu art. 1 § 1, § 2 i § 3, art. 2, art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, art. 1, art. 29 § 1 i 2, art.3 5 § 1, art. 67 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym, art. 12, art. 21, art. 494, art. 499 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne ustalenie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości " zaistniały już w pierwszych miesiącach 2002 r." W ocenie Skarżącego zarząd Spółki mógł się dowiedzieć o rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki dopiero w 2003 r. Skarżący zarzucił także organowi podatkowemu, iż wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności z uchybieniem terminu określonego w art. 118 ustawy Ord. pod. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i decyzją z dnia [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wierzytelności już na początku 2002 r. natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został przesłany Sądowi w 2004 r. Odnosząc się terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja została wydana w dniu 19 grudnia 2008 r. i termin doręczenia w styczniu 2009 r. był bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W swoich rozważaniach organ wyższego stopnia oparł się na dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w szczególności na tezach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07, w której wyrażono stanowisko, iż " wstanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie oznaczało jej doręczenia." 4. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji podobnie jak w odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 107 § 1 , § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 116 § 1, art. 118 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., art. 1 § 1, § 2 i § 3, art. 2, art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, art. 1, art. 29 § 1 i 2, art. 35 § 1, art. 67 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym, art. 12, art. 21, art. 494, art. 499 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne ustalenie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały już w pierwszych miesiącach 2002 r. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisu art. 118 ustawy Ord. pod. Skarżący nie zgodził się z wywodem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w tym zakresie, bowiem uważa, ze interpretacja tego przepisu jest błędna i prowadzi do niewłaściwych wniosków. Zdaniem Skarżącego dla dotrzymania pięcioletniego okresu określonego w art. 118 § 1 ustawy Ord. pod., niezbędne jest nie tylko wydanie decyzji, ale również jej doręczenie osobie trzeciej. Twierdzi, że treść decyzji organu podatkowego wydanej [...] grudnia 2008 r. a doręczonej Stronie w dniu 2 stycznia 2009r. nie wiąże Skarżącego z uwagi na jej bezprzedmiotowość. W skardze kwestionuje także okoliczność, że w ocenie organów podatkowych nie złożył we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.)., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza przepisy postępowania a także przepisy prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższego rozstrzygnięcia. 7. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r. W związku z powyższym należy na wstępie wyjaśnić jakie przepisy prawne powinny być stosowane do orzekania o odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z tytułu zaległości podatkowych za grudzień 2002 r. Niewątpliwie z uwagi na to, iż zaległość z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. powstała z chwilą braku dokonania jego płatności tj. w styczniu 2003 r. podstawę orzekania o tej odpowiedzialności nie mogły stanowić przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany przepis przejściowy określony w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w myśl którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 stycznia 2003 r.). Oznacza to, iż w stosunku do zaległości podatkowych Spółki powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r. obowiązywały przepisy w brzmieniu nadanym na podstawie ww. noweli do ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją takiej wykładni przepisów jest przyjęcie, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 118 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym ww. nowelą do ustawy ordynacja podatkowa. Zatem zgodnie z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie brzmieniem przepisu art. 118 § 1 oraz § 2 ustawy Ord. pod. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. (§ 1) Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. (§ 2). Zważywszy powyższe podnieść należy, iż analiza zarzutów odwołania dotyczących błędnego zastosowania w niniejszej sprawie ww. przepisu Ordynacji podatkowej przeprowadzona przez organ wyższego stopnia w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia oparta jest na błędnych założeniach co do obowiązującego w sprawie stanu prawnego. Wskazać bowiem należy, iż organ odwoławczy uznał, iż w sprawie powinno się stosować przepis art. 118 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał swoje stanowisko w przedmiocie stosowania przepisu art. 118 ustawy Ord. pod. opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r. (vide uchwała z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 oraz wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. I FSK 85/06). Organ wyższego stopnia nie odniósł się zatem do zarzutu Skarżącego co do naruszenia przepisu art. 118 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w sprawie. Mimo tego, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wskazywał, iż wykładnia ww. przepisów stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie z uwagi na to, iż decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki za grudzień 2002 r. została wydana w dniu 19 grudnia 2008 r. natomiast doręczona stronie w dniu 2 stycznia 2009 r. - w swoich rozważaniach całkowicie pominął obowiązujący w dniu orzekania stan prawny. Pominął także fakt zmiany brzmienia art. 118 § 2 ustawy Ord. pod. oraz wskazanie w tym przepisie na aspekt doręczenia decyzji jako początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odpowiedzialności za zaległości spółki. W ocenie Sądu samo naruszenie przepisów prawa procesowego ze względu na brak zgodnego z wymogami przewidzianymi prawem uzasadnienia rozstrzygnięcia organu mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 8. Niemniej Sąd oceniając zaskarżoną decyzję dostrzegł także inne naruszenia prawa. Po pierwsze organ dysponując aktami administracyjnymi w takiej formie w jakiej zostały one przesłane do Sądu nie mógł uznać, że jedyną osobą odpowiedzialną za zaległości Spółki jest Skarżący. Z analizy kopii aktu notarialnego z dnia 1 lipca 2002 r. (niepoświadczonej za zgodność z oryginałem) znajdującej się w zbiorze nieczytelnych faksów oraz kopii różnych dokumentów przesłanych przez organ Sądowi wynikało, iż na postawie uchwały nr 7/2002 w sprawie wyboru nowego składu Zarządu Spółki zwyczajne zgromadzenie wspólników wybrało do zarządu Spółki Skarżącego – J.D. jako Prezesa Zarządu Spółki oraz p. S. N. jako członka zarządu Spółki. Sąd zapoznał się także z kopią uchwały nr 2 z dnia 30 września 2002 r. w sprawie odwołania członka zarządu p. S. N. jednakże nie dostrzegł na tym dokumencie czytelnych podpisów wspólników Spółki, a także jakichkolwiek adnotacji, iż dokument ten dotarł do Spółki, czy też do Sądu rejestrowego. Tym bardziej jest to istotne dla dalszego postępowania organu w niniejszej sprawie bowiem z kopii odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wg. stanu na dzień 26 maja 2008 r. wynikało, iż p. N. jest nadal członkiem zarządu Spółki. Okoliczność ta niewątpliwie powinna być zbadana przez organy podatkowe w kontekście postulatów wyrażonych w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którą przepis art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. 9. Reasumując organy ponownie rozpatrując sprawę, po pierwsze powinny przeprowadzić analizę obowiązujących w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w aspekcie wskazywanej istoty sporu - co do wykładni art. 118 § 1 i art. 118 § 2 ustawy Ord. pod., po drugie powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, co do możliwości objęcia odpowiedzialnością (oraz prowadzenia jednego postępowania w stosunku do wszystkich członków zarządu Spółki) za zaległości Spółki drugiego członka zarządu Spółki - zgodnie z postulatami uchwały NSA, po trzecie powinny uporządkować akta administracyjne zgodnie z wymogami stosownych przepisów oraz ogólnymi zasadami postępowania podatkowego. 10. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał, iż skarga Strony co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. W tej sytuacji wobec naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.