III SA/Wa 1388/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2024 r. sprawy ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 11 marca 2024 r. (uzupełnionym pismem z 5 kwietnia 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie z 28 marca 2024 r.) Gmina D. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina w ramach opisu stanu faktycznego: wskazała m.in., że: - w latach 2021-2023 ponosiła wydatki związane z realizacją następujących inwestycji: - budowa sieci wodociągowej na odcinku D.-R. ("Inwestycja 1"); - budowa siedzi wodociągowej w ramach inwestycji "Budowa drogi gminnej przy Zespole Szkolno-Przedszkolnym w D. , pow. [...] , woj. [...]" ("Inwestycja 2"); - budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości A. ("Inwestycja 3"); - wydatki bieżące jak i środki trwałe wytworzone w ramach Inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej na terenie Gminy infrastruktura wodno-kanalizacyjna, są i będą wykorzystywane do dostarczania wody i odbierania ścieków; - z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej Gmina uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych; - infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest również wykorzystywana do dostarczania wody i odbioru ścieków z budynku urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy; woda zużywana jest również na cele przeciwpożarowe; - ilość dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ustalana jest w oparciu o wskazania wodomierzy zainstalowanych w punktach odbioru; - instalacja wodno-kanalizacyjna, której elementem są Inwestycje 1 i 2, jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków związanych z działalnością realizowaną w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał, że posiadana przez Gminę infrastruktura wykorzystywana jest głównie w ramach świadczeń realizowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Świadczenia w ramach potrzeb własnych Gminy stanowią jedynie marginalną część wszystkich działań w przedmiotowym obszarze (niewiele ponad 1%). W ocenie Wnioskodawcy w celu realizacji wymogów określonych w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.pt.u./ustawa o VAT) najbardziej właściwą metodą kalkulacji prewspółczynnika będzie metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina podała, że wysokość prewspólczynnika wyliczonego tym sposobem w oparciu o dane z 2021 r. wyniesie 99 %. W ocenie Wnioskodawcy prewspółczynnik wyliczony w ten sposób będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że: - w kalkulacji prewspółczynnika uwzględnia wszystkie dostawy wody/odbiór ścieków (tj. zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i zużycie na rzecz Urzędu Gmin i jednostek organizacyjnych Gminy); - do kalkulacji prewspółczynnika przyjmuje wartość sprzedaży netto; Gmina dookreśliła, że odbiorcy dzielą się na dwie grupy: Grupa I – Mieszkańcy/osoby prowadzące działalność gospodarczą/małe przedsiębiorstwa – cena dostaw wody 2,46 zl, stawka opłaty abonamentowej na miesiąc 5,55 zł Grupa II – Duże przedsiębiorstwo – cena dostaw – 2,57 zł, stawka opłaty abonamentowej na miesiąc 130 zł Natomiast w zakresie stawek za odbiór ścieków dla wszystkich odbiorców: cena - 4,76 zł, stawka opłaty abonamentowej 2,42 zł. Zdaniem Gminy niewłaściwe jest zastosowanie prewspółczynnika obliczonego według zasad wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2105 r. poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2015 r.) proporcja wskazana w rozporządzeniu uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd z wszystkich segmentów działalności jednostki – a część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W ocenie Wnioskodawcy proporcja z rozporządzenia MF z 2015 r. nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanej z nią nabyć. W odniesieniu do Inwestycji 3 Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatki poniesione na wytworzenie tej infrastruktury wyłącznie do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Gmina sformułowała następujące pytania: "1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Gmina będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych (w tym wydatków poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2) oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę kanalizacyjną?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca opowiedział się za udzieleniem odpowiedzi pozytywnej na obydwa ze sformułowanych pytań. W interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za: - nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe oraz; - prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na wytworzoną w ramach Inwestycji 3 infrastrukturę kanalizacyjną. W ocenie DKIS - w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 1 we wniosku - przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. DKIS uznał, że przedstawiony sposób nie jest obiektywny i może spowodować zawyżenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Organ stwierdził, że pomimo, iż zaproponowana metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków to jednak nie gwarantuje, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Organ zauważył, że wartość dostarczanej wody jest dokonywana przy zastosowaniu różnych cen dla jednego z odbiorców zewnętrznych (duża firma) oraz dla pozostałych odbiorców (w tym jednostek gminnych). To powoduje, że tak obliczony prewspółczynnik będzie wyższy niż prewspółczynnik oparty np. na ilości metrów sześciennych dostarczanej wody. DKIS wskazał, że zastosowanie wyższej ceny dla dostawy wody oraz za opłatę abonamentową wyłącznie dla dostawcy zewnętrznego, a niższej ceny dla części odbiorców zewnętrznych, a przede wszystkim dla jednostek gminnych spowoduje, że tak obliczony prewspółczynnik będzie wyższy niż prewspółczynnik oparty np. na ilości m3 dostarczanej wody. Każde zwiększenie ceny dla odbiorcy z Grupy, dla której jest stosowana wyższa cena za wodę i wyższa opłata abonamentowa, bez jednoczesnego zwiększenia ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców spowoduje wzrost prewspółczynnika (pomimo, że ilość zużytej wody nie ulegnie zmianie). DKIS uznał, że z uwagi na stosowanie różnych cen wody w szczególności dla odbiorcy zewnętrznego oraz w ramach potrzeb własnych przedstawiona we wniosku metoda obliczenia proporcji jest nieprecyzyjna i powoduje zawyżenie wartości sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedla więc rzeczywistego stopnia wykorzystania przez Gminę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji DKIS uznał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną Gmina powinna zastosować sposób obliczenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF z 2015 r. W skardze na interpretację indywidualną z 23 kwietnia 2024 r. Gmina zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: - art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. poprzez brak należytego uwzględnienia pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" w procesie wykładni ww. przepisu oraz poprzez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w oparciu o art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć w stosunku do metody określonej w Rozporządzeniu MF z 2015 r.; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Gminy uwzględniającego orzecznictwo sądów administracyjnych. W oparciu o podniesione zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe (pytanie 1) oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z 30 lipca 2024 r. Gmina przedstawiła dodatkową argumentację, w szczególności odnosząc się do stanowiska DKIS wyrażonego w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga specyfika postępowania związanego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z: 4 lipca 2019 r., II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3298/17i 26 maja 2021 r., II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., I FSK 1109/16). Konsekwencją związania organu interpretacyjnego stanem faktycznym i prawnym przedstawionym przez wnioskodawcę jest związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi na taką interpretację przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) stanowi bowiem, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu (por. np. wyrok NSA z 10 maja 2024 r., II FSK 956/21). Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie – uwzględniając żądania i treść skargi – spór dotyczy oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez DKIS w zakresie odpowiedzi na pytanie określone we wniosku nr 1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Należy przypomnieć, że zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 96 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć niż wynikający z rozporządzenia MF z 2015 r. Przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. znajdą zastosowanie jeśli nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przy czym przepisy u.p.t.u. nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca jednak uznał, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.) – w ramach wykonania tej delegacji wydano rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r. Przy czym, co do zasady, nie ma przeszkód, by określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych było ustalono w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę (por. np. wyrok NSA z 4 marca 2020 r., I FSK 1340/19). Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe (jak np. w tej sprawie, dla wydatków związanych z wydatkami w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy). W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF z 2015 r., gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że uwzględniając specyfikę wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących – dopuszczalne jest ustalenie prewspółczynnika w oparciu o jednoznaczne i jasne kryteria obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i pozwalający na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze oraz odnoszący się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF z 2015 r. (por. np. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., I FSK 1695/19). Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawie Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantująca, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła podstawę prawną i argumentację przemawiającą za zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowanego w rozporządzeniu. Sąd nie ma wątpliwości, że zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia opiera się na obiektywnych i uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej kryteriach. Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika uwzględnia każdą dostawę wody/odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zastosowane zaś kryterium przychodowe (stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzi z tytułu dostarczonej wody do wszystkich odbiorców) pozwala na właściwe odzwierciedlenie proporcji w jakiej wartość sprzedaży opodatkowanej pozostaje w stosunku do ogółu sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze. Co więcej, DKIS w istocie nie kwestionuje, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na dokładnym pomiarze ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych – por. s. 27 zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Jednak w ocenie DKIS zaproponowaną metodę obliczenia prewspółczynnika dyskwalifikuje fakt stosowania różnych (dwóch) stawek opłat abonamentowych oraz cen usług, przy czym wyższa z ustalonych przez Gminę odpłatności dotyczy jednego podmiotu - dużego przedsiębiorcy. To właśnie takie zróżnicowanie odpłatności w istocie przesądza w ocenie DKIS o braku "adekwatności" zaproponowanej przez Gminę metody ustalenia prewspółczynnika. Z takim stanowiskiem organu Sąd się nie zgadza. Po pierwsze, w ocenie Sądu zastosowanie wyższej stawki w stosunku do większego podmiotu gospodarczego znajduje uzasadnienie gospodarcze. Oczywistym jest, że właściwa realizacja działalności wodno-kanalizacyjnej w stosunku do większego, profesjonalnego przedsiębiorcy wymaga zapewnienia szerszego dostępu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i łączy się z faktem dostarczania (gotowości do) większej ilości wody/odbioru większej ilości ścieków niż pozostałe podmioty, na rzecz których Gmina świadczy usługi wodno-kanalizacyjne. Po drugie, DKIS podnosi, iż "każde zwiększenie ceny dla odbiorcy z Grupy, dla której stosowana jest wyższa cena za wodę i wyższa cena abonamentowa, bez jednoczesnego zwiększenia ilości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców spowoduje wzrost wartości prewspółczynnika (pomimo, że ilość zużytej wody nie ulegnie zmianie). Stanowisko organu w tym zakresie odnosi się więc do bliżej nieokreślonej przyszłości i zakłada (w ocenie Sądu błędnie), że Gmina może swobodnie "żonglować" cenami wody i opłaty abonamentowej dla jednego, dużego podmiotu w celu uzyskania korzystnej wartości prewspółczynnika. Przyjęcie stanowiska DKIS oznaczałoby w istocie możliwość stosowania przez Gminę nierynkowych cen i opłat abonamentowych, przy całkowitej akceptacji tego faktu przez profesjonalny, duży podmiot gospodarczy. Dodatkowo DKIS zdaje się zakładać, że w przyszłości opłaty uiszczane przez tenże podmiot gospodarczy mogą jedynie ulegać podwyższeniu, a nie np. obniżeniu (co z kolei miałoby negatywny wpływ na wysokość prewspółczynnika ustalonego zgodnie z zaproponowaną przez Gminę metodą). Wreszcie organ pomija, że cena obowiązująca w stosunku do podmiotów wewnętrznych i zdecydowanej większości podmiotów zewnętrznych (tj. odbiorcy oznaczeni we wniosku jako Grupa I) jest w istocie identyczna. W ocenie Sądu wątpliwości organu, czy też zarzucana możliwość manipulacji wysokością obliczonego prewspółczynnika – mogłaby hipotetycznie podlegać ocenie w sytuacji, w której odpłatności były zróżnicowane w zależności od tego, czy chodzi o odbiorców zewnętrznych czy też wewnętrznych. Jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Trafnie również Gmina podnosi, że organ w istocie nie uwzględnił, niekorzystnej dla Gminy okoliczności, iż zgodnie z wyliczeniami Gminy ustalenie prewspółczynnika z zastosowaniem metodologii określonej w rozporządzeniu MF z 2015 r. wynosi 11%, a przy zastosowaniu metody zaproponowanej przez Gminę wartość ta wynosi 99%. Przy czym należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że porównanie wartości prewspółczynnika ustalonego zgodnie z rozporządzeniem MF z 2015 r. oraz na podstawie innej metodologii zaproponowanej przez podatnika ma istotne znaczenie dla weryfikacji poszczególnych sposobów ustalania proporcji (por. w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej np. wyrok NSA z 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18). W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że w istocie, co zasadnie zarzucono w skardze, to organ w wydanej interpretacji w sposób ogólnikowy, bez należytej analizy aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdził, że Gmina ma obowiązek stosowania sposobu określenia proporcji według rozporządzenia. Z tych względów, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2g oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u bowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego niż sposób rekomendowany w rozporządzeniu. Natomiast, w ocenie sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. bowiem zaskarżone interpretacja, chociaż naruszająca prawo z wyżej wskazanych przyczyn, została uzasadniona w sposób pozwalający skarżącej na zapoznanie się z motywami, które legły i jej podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi. Organ interpretacyjny uzasadnił - chociaż jego stanowisko narusza prawo wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2g oraz 2h u.p.t.u.- dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Gminę jest nieprawidłowa, Ponownie rozpatrujący sprawę organ interpretacyjny uwzględni stanowisko prawne sądu wyrażone w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżonej interpretację w zaskarżonej części, tj. w części w jakiej DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na Inwestycję 1 i Inwestycję 2 oraz wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o kryterium przychodowe (pytanie 1) O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę za dokument potwierdzający udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) rozstrzygnięto w oparciu o at. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl