III SA/Wa 1391/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999 - 2002 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości Wnioskiem z dnia [...] listopada 2005 r. A. B., zwrócił się do Prezydenta [...] o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 1999 – 2002 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku powołał się na trudną sytuację materialną własną i małżonki. Wyjaśnił, że z powodu złego stanu zdrowia ubiega się o przyznanie renty. Z uwagi na wiek nie może także znaleźć pracy. Skarżący stwierdził, że na bieżąco były uregulowane podatki za nieruchomość rolną, natomiast w 2004 r. nie został poinformowany o zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Prezydent [...], po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] lutego 2006 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami od tej zaległości. W uzasadnieniu wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie udzielania ulg oraz na zasadę powszechności opodatkowania. Nie znalazł przesłanek do umorzenia przedmiotowych zaległości wskazanych we wniosku ze względu na fakt zaniedbania przez wnioskodawcę obowiązku podatkowego oraz dopuszczenia do powstania zaległości. Od decyzji powyższej, A. B. złożył odwołanie w wyniku, którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] grudnia 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm), uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium zwróciło uwagę na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzji takiej nie zawierają akta sprawy, zatem można przypuszczać, że nie została ona wydana. Brak zaś takiej decyzji uniemożliwia według organu stwierdzenie, czy zaległość podatkowa istnieje, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W ocenie SKO decyzji takiej nie może zastąpić ani oświadczenie strony dotyczące wysokości jej zaległości, ani "zestawienie należności" znajdujące się w aktach sprawy i podpisane przez podinspektora L. W. Reasumując, organ drugiej instancji ocenił, że wskazana w decyzji organu pierwszej instancji kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie wynika z niezbędnego w takim przypadku dokumentu, co skutkowało koniecznością zastosowania dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Zwrócił również uwagę na przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. Prokurator wniósł o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 21 § 1 ust. 3 – 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na wywiedzeniu z tych przepisów obowiązku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i na jej podstawie ustalenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osoby fizycznej powstaje przez wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie; 2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego nieprawidłowe zastosowanie jako podstawy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na przywołanie nie przewidzianej w tym przepisie przesłanki braku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jako poważnego uchybienia oraz zobowiązania do analizy zarzutów i argumentów odwołania, podczas gdy norma ta ma zastosowanie jedynie w wypadku nie przeprowadzenia przez organ finansowy postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzenia go w niewystarczającej części. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, wskazując, iż art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych wyjątków od ustanowionej w nim zasady wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie błędne jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., iż warunkiem wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości ciążącego na osobie fizycznej jest uprzednie wydanie w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wadliwy też jest pogląd, że bez takiej decyzji nie można ustalić, czy istnieje zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od chwili wejścia w życie ustawy, w przypadku podatku od nieruchomości obciążającego osobę fizyczną organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą kwotę podatku ciążącego na takiej osobie. Ordynacja podatkowa dzieli zobowiązania podatkowe ze względu na sposób powstawania na dwa rodzaje: 1) powstające z mocy prawa w związku z zaistnieniem okoliczności, z którymi przepisy podatkowe wiążą ich powstanie i 2) powstające na skutek doręczenia decyzji je ustalających. Zważywszy, że w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej odesłanie do § 3 tego przepisu (dotyczącego wydawania decyzji określających) odnosi wyłącznie do zobowiązań powstających z mocy prawa, a zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje w związku z doręczeniem decyzji – niedopuszczalne byłoby wydanie decyzji określającej to zobowiązanie. Zauważyć także należy, że organ podatkowy w decyzji ustalającej podatek od nieruchomości wskazuje ustawowe terminy jego zapłaty. W przypadku niezapłacenia podatku we wskazanym terminie, zgodnie z art. 51 Ordynacji podatkowej ustalone zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową bez konieczności wydawania dodatkowej decyzji w tym zakresie, jak wadliwie sugerowało Samorządowe Kolegium odwoławcze w W. W świetle powyższego nie było żadnych podstaw do sformułowania przez organ odwoławczy oceny, iż brak w aktach podatkowych decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowił o istotnych brakach dowodowych. A to stanowiło jedyną podstawę wydania zaskarżonej decyzji kasatoryjnej. W oparciu o wadliwą ocenę prawną, polegającą na przyjęciu konieczności zastosowania w sprawie także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji, mimo, że wskazane przez organ odwoławczy powody nie uprawniały do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy, że w aktach administracyjnych sprawy (k. 20) znajduje się decyzja Prezydenta [...] z dnia [...] października 2004 r., Nr [...], ustalająca A. B. podatek od nieruchomości za okres, którego dotyczył wniosek o umorzenie. Nie ma jednak w aktach zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji przez stronę, jak również żadnej innej informacji potwierdzającej tę okoliczność. Funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym i fakt niewykonania jej przez podatnika (osobę fizyczną) w całości lub części, były warunkiem istnienia przedmiotu sprawy, o której orzekano w ramach art. 67 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze mogło tę wątpliwość wyjaśnić korzystając z dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przedmiotowej sprawie wystarczającym środkiem, który winien był zastosować organ odwoławczy było wezwanie organu pierwszej instancji do uzupełnienia akt administracyjnych poprzez dołączenie do nich zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...] października 2004 r., bądź też informacji o innym sposobie jej doręczenia. Jedynie na marginesie sprawy stwierdzić należy, że gdyby decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za lata 1999 – 2002 w ogóle nie została doręczona A. B., to Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno byłoby uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, gdyż brak zaległości oznacza bezprzedmiotowość takiego postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., ponownie rozpatrując sprawę, winno zatem w ramach art. 229 w związku z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej wyjaśnić kwestię doręczenia ww. decyzji ustalającej wysokość zaległości podatkowych w takim zakresie, jaki jest niezbędny do stwierdzenia, że w sprawie istnieje przedmiot, o którym orzekano w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.