III SA/Wa 1392/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Sławomir Kozik(sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] marca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., nazywany dalej: "K.p.a.") oraz art. 18. art. 33 § 1 pkt 4,6,9,10, art. 34 § 1 i 4 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., nazywanej dalej: "u.p.e.a.") po rozpatrzeniu zażalenia Z. D. (nazywanego dalej: "Skarżący") z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2015 r. Nr [...]o uznaniu zgłoszonych zarzutów za bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] czerwca 2015 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia o nr [...]. Na podstawie tego zarządzenia zabezpieczenia obejmującego zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę na łączną kwotę [...]zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Skarżącego. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono Skarżącemu [...] czerwca 2015 r. Pismem z [...] czerwca 2015 r. Skarżący, na podstawie art. 33 pkt 1, 4, 6, 9, 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. wniósł zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania zabezpieczającego: 1) błędnego określenia osoby zobowiązanej w zakresie wykonania zarządzenia zabezpieczenia wystawionego w dniu [...] czerwca 2015 r. ( art. 33 pkt 4 u.p.e.a.); 2) przedwczesnego zarządzenia zabezpieczenia wobec braku ostateczności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.); 3) prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.); 4) wadliwego wystawienia tytułu w postaci decyzji w przedmiocie zabezpieczenia w zakresie wskazania osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.); 5) braku wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia sposobu i zakresu zabezpieczenia wymaganego przez art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a.; 6) braku wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wymaganych przez art. 156 § pkt 5 u.p.e.a.; 7) braku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia małżonce strony zobowiązanej. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zarządzenia zabezpieczenia i umorzenie postępowania egzekucyjnego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organ egzekucyjny w zarządzeniu zabezpieczenia osobę zobowiązaną określił jako Z. D., natomiast wskazać należy, iż [...] lutego 2015 r. zobowiązany w trybie art. 10 K.s.h. nabył na podstawie pisemnej umowy ogół praw i obowiązków komplementariusza w spółce niemającej osobowości prawnej wkład w postaci własnego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe, Skarżący stwierdził, że stroną postępowania nie był, jak chce tego organ egzekucyjny, podatnik lecz spółka osobowa, [...] TRANSPORT Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W.. Ponadto Skarżący zauważył, że nieprawidłowe wskazanie desygnata decyzji, w konsekwencji naruszyło również przepisy o właściwości miejscowej, albowiem organem właściwym w sprawie był organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby. Tym samym wystawione Zarządzenie zabezpieczenia również zostało wydane przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Następnie Skarżący podniósł, że przedmiotowe Zarządzenie zabezpieczenia nie zawierało wskazań odnośnie sposobu zabezpieczenia, co pozbawiało stronę możliwości zgłoszenia zarzutu z art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący wskazał również na brak doręczenia zarządzenia jego żonie, co uniemożliwiło jej realizację przysługujących jej uprawnień, zagwarantowanych przez przepisy prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2015 r. nr [...]uznał zarzuty Skarżącego za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, odnosząc się kolejno do zgłoszonych zarzutów wyjaśnił, że: art. 33 pkt 4 u.p.e.a. - w okresie którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu nr [...], Skarżący - podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod adresem: Ł. [...],[...]-[...] P.. Art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") stanowi, iż jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscowa organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - podstawą zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. nr [...]określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Decyzja została doręczona zobowiązanemu [...] kwietnia 2015 r. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono [...] czerwca 2015 r. art. 33 pkt 9 u.p.e.a. - w 2013 roku Skarżący prowadził działalność pod adresem: Ł. [...], gm. P.. Tam też wskazał adres do doręczeń. Właściwym miejscowo organem podatkowym dla wskazanej siedziby był Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. art. 33 pkt 10 u.p.e.a. - w okresie, którego dotyczyła decyzja zabezpieczająca, Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w okresie od [...] czerwca 2003 r. do [...] lutego 2015 r; - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - w druku Zarządzenia Zabezpieczenia ZZ-1 w części D poz. 6 wskazane były składniki majątkowe zobowiązanego; art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - w przedmiotowym zarządzeniu zabezpieczenia w poz. D4 wskazano okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, inne okoliczności; zarzut braku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia małżonce zobowiązanego był bezzasadny, zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone w sposób prawidłowy. Pismem z [...] listopada 2015 r. Skarżący złożył zażalenie na w/w postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 33 pkt 4, 6, 9, 10 u.p.e.a. polegające na uznaniu przedstawionych zarzutów za bezzasadne, podczas gdy z okoliczności sprawy wynikał wniosek odmienny, art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przez błędne rozpoznanie zgłoszonych zarzutów i w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, art. 35 § 1 u.p.e.a. polegające na niezawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, Skarżący wnosił o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Skarżący podniósł, że egzekucja w sprawie prowadzona była przez niewłaściwy organ oraz błędnie określona została osoba zobowiązanego w zakresie wykonania zarządzenia zabezpieczenia z [...] czerwca 2015 r. Według Skarżącego stroną w postępowaniu była spółka osobowa [...] Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W.. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez Skarżącego było naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. polegające na przedwczesnym zarządzeniu zabezpieczenia wobec braku ostateczności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług. Otrzymana przez Skarżącego decyzja nie była ostateczną ponieważ od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie do organu. Skarżący zauważył ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. naruszył dyspozycję art. 35 u.p.e.a., nie zawieszając prowadzonego postępowania mimo zgłoszonych przez Stronę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. DIS po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia postanowieniem z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2015 r., uznając zarzuty za bezzasadne. DIS podkreślił, że podstawą zarzutu będącego środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu, w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko okoliczności enumeratywnie wymienione w punktach art. 33 § 1 u.p.e.a. Oznacza to, że żadna inna przyczyna niż wymieniona w w/w artykule nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 33 § 1 pkt 4 i 9 u.p.e.a., DIS zauważył, że błąd, co do osoby zobowiązanego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4, może zachodzić w dwóch przypadkach: gdy organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego (zarzut ten dotyczy wtedy kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję) lub, gdy w tytule wykonawczym wskazano osobę, na której nie ciąży obowiązek, co zostaje ujawnione poprzez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi podmiotu, ujętymi w orzeczeniu lub innym dokumencie stanowiącym podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W sprawie w decyzji o zabezpieczeniu, jak również w zarządzeniu zabezpieczenia występuje ten sam podmiot – Z. D.. Egzekucja została również skierowana do właściwego podmiotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 22 § 2 tej ustawy, właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. W sprawie, miejsce zamieszkania Skarżącego (wieś Ł. [...], [...]-[...] P.) znajduje się we właściwości miejscowej organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Z powyższego wynika więc, że nie nastąpiło naruszenie art. 33 § 1 pkt 4 i 9 u.p.e.a. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 pkt. 6 u.p.e.a., polegającego na przedwczesnym zarządzeniu zabezpieczenia wobec braku ostateczności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ otrzymana przez Skarżącego decyzja nie była ostateczną, z uwagi na złożenie odwołania przez Stronę od przedmiotowej decyzji, DIS wyjaśnił, iż art. 33 § 1 pkt 6 stanowi, o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 6 u.p.e.a. mają charakter formalny, a nie merytoryczny, o którym mowa w art. 33 § 1 i 2. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzeniu egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W konsekwencji o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Przesłanki podmiotowe - odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Egzekucja jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym oraz gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe - odnoszące się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Egzekucja administracyjna jest więc niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej i gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Odnosząc się do zarzutu braku ostateczności decyzji o zabezpieczeniu DIS wskazał, że zastosowanie ma artykuł 239c O.p., który stanowi, iż decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W związku z powyższym decyzja z [...] kwietnia 2015 r., nr [...] podlegała wykonaniu mimo wniesienia odwołania. Kolejnym podniesionym zarzutem był zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., który stanowi, iż podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a., będzie tu chodziło o niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. DIS zauważył, że zgodnie z art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W przedmiotowej sprawie zabezpieczeniu podlega obowiązek pieniężny, a więc brak jest podstaw do wskazywania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia. Odnosząc się do nie naruszenia art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., DIS wyjaśnił, że w części D poz. 4 wierzyciel wskazał, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub bądź udaremnienia egzekucji są: - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - inne przypadki. W sprawie, w ocenie DIS zgłoszony zarzut był bezzasadny, ponieważ zarządzenie zabezpieczenia nr [...] spełniało wszystkie wymogi zawarte w artykule 156 § 1 u.p.e.a. oraz było sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 645). Nie był zasadny również zarzut braku doręczenia małżonce Skarżącego egzemplarza zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny, przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu tytuł wykonawczy. Przez zobowiązanego zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W przedmiotowej sprawie zobowiązanym był Skarżący co wynikało z części A1 zarządzenia zabezpieczenia z [...] czerwca 2015 r. M. D. nie była zobowiązaną, jedynie odpowiadała za zobowiązania Skarżącego majątkiem wspólnym co wynikało z części B zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli zatem małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z treści tego przepisy przysługują wyłącznie zobowiązanemu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez niezawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego, DIS wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 34 u.p.e.a., rozpatrzeniu podlegają zarzuty zobowiązanego wskazane w art. 33 § 1 u.p.e.a.. Nie podlegają zaś ocenie zaistniałe, zdaniem Skarżącego, inne uchybienia organu egzekucyjnego. Jeżeli w ocenie Skarżącego organ nie wydał w przewidzianym terminie rozstrzygnięcia, może na podstawie art. 37 K.p.a. wnieść do organu nadzoru zażalenie na niezałatwienie w terminie sprawy, która będzie przedmiotem odrębnego postępowania. DIS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] lutego 2016r. nr [...]zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zabezpieczenia nr [...]. Odnosząc się do wniosku Strony o wstrzymanie na podstawie art. 35 u.p.e.a. czynności egzekucyjnych, DIS wyjaśnił, że przepis ten dotyczy zawieszenia postępowania egzekucyjnego wskutek wniesienia zarzutów. Jednocześnie, zgodnie z art. 1a pkt 15 u.p.e.a., przez wstrzymanie czynności egzekucyjnych rozumie się wstrzymanie wykonania wszystkich lub części zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Jak wynikało z akt sprawy w przedmiotowym postępowaniu nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych, a zatem wniosek o ich wstrzymanie był bezprzedmiotowy. Pismem z [...] marca 2016 r., Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS z [...] marca 2016 r., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości w przypadku stwierdzenia naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz postanowieniem je poprzedzającym. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił: naruszenie przepisów postępowania stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności postanowienia, poprzez: 1) skierowanie postanowienia do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy adresatem postanowienia powinna być spółka osobowa [...] Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W., co skutkuje tym, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w artykule 156 § 1 pkt 4 K.p.a., 2) przez wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości, co skutkuje tym, że zaskarżone postanowienie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w artykule 156 § 1 pkt 1 K.p.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wydane postanowienie, poprzez naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 4, 6, 9, 10 u.p.e.a. polegające na uznaniu przedstawionych zarzutów za bezzasadne, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny, 2) art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne rozpoznanie zgłoszonych zarzutów i w konsekwencji nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, 3) art. 35 § 1 u.p.e.a. polegające na niezawieszeniu postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że [...] lutego 2015 r., działając w oparciu o dyspozycję art. 93a § 2 pkt. 2 O.p., wniósł w całości prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej w celu pokrycia wkładu i prowadzenia przedsiębiorstwa w dalszym ciągu ale w innej formie prawnej. W konsekwencji powyższego działania stał się komplementariuszem spółki działającej pod firmą: [...] Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna z siedzibą w W.. Z tą chwilą przedsiębiorca Z. D., działający na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, przestał istnieć. Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej w myśl art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. ww. zdarzenie spowodowało, iż Spółka działająca pod firmą [...] Transport Drogowy D. spółka komandytowo - akcyjna wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatnika Z. D. i stała się stroną postępowania. Organ podatkowy jednak nie umorzył postępowania egzekucyjnego, powyższe doprowadziło do sytuacji, w której same decyzje zostały wydane i skierowane do niewłaściwego podmiotu, tj. bez podstawy prawnej, jak również wydane zarządzenia zabezpieczenia zawierają w sobie błąd co do osoby zobowiązanego. A to oznacza, że w sprawie nieprawidłowo stwierdzono właściwość organu egzekucyjnego, tj. według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Organem właściwym w niniejszej sprawie jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce siedziby spółki. Tym samym wystawione przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Skarżący podniósł, że w myśl art. 156 § 1 K.p.a. organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1) oraz decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (pkt 4). Skarżący zarzucił również naruszenie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., polegające na przedwczesnym zarządzeniu zabezpieczenia wobec braku ostateczności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana przez Skarżącego decyzja nie była decyzją ostateczną, od decyzji Skarżący złożył odwołanie do organu. Organ egzekucyjny naruszył również art. 35 § 1 u.p.e.a. zgodnie z którym, zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Strona w sprawie zgłosiła zarzut prowadzenia egzekucji na podstawie art. 33 § 1 pkt 4, 9, 6 i 10 u.p.e.a. zatem organ podatkowy winien zawiesić postępowanie egzekucyjne, czego zaniechał. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób uzasadniający jego uchylenie, jak również nie znalazł podstaw do stwierdzenia jego nieważności w związku z zaistnieniem jednej z przesłanek z w art. 156 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W pierwszej kolejności obowiązkiem Sądu było rozstrzygnięcie, czy w sprawie zaszły przesłanki dające podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, określone w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 4 K.p.a., zgodnie z którymi stwierdzenie nieważności decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nastąpi, gdy postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, zostało skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie. Aby rozstrzygnąć kwestię zasadności tak sformułowanego zarzutu należało powiązać go z treścią art. 33 § 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] wskazał Skarżącego jako podmiot, wobec którego określono kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oraz kwotę odsetek za zwłokę, postanawiając jednocześnie o dokonaniu zabezpieczenia określonych zobowiązań na majątku Skarżącego i majątku wspólnym małżonków w trybie u.p.e.a. W okresie, którego dotyczyła decyzja o zabezpieczeniu, tj. rok 2013, Skarżący – Podatnik prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Skarżący [...] czerwca 2003 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca pod firmą [...] Transport Drogowy Z. D.. Postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone u Skarżącego - przedsiębiorcy prowadzącego działalność pod firmą [...] Transport Drogowy Z. D. i dotyczyło ono rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. Na ten podmiot została też wydana ww. decyzja z [...] kwietnia 2015 r. Należy więc stwierdzić, że nie zaszła rozbieżność podmiotowa pomiędzy treścią decyzji z [...] kwietnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe i Zarządzenia zabezpieczenia z [...] czerwca 2015 r., jak słusznie bowiem wskazał organ, w niniejszej sprawie w decyzji o zabezpieczeniu jak również w Zarządzeniu zabezpieczenia występuje ten sam podmiot - Pan Zb. D.. W konsekwencji też nie doszło do naruszeniem przepisów o właściwości organu, która została w niniejszej sprawie prawidłowo określona według miejsce zamieszkania Skarżącego. Ustalenia zatem, w zakresie prawidłowego oznaczenia osoby zobowiązanego wykluczyły zasadność zarzut Skarżącego o naruszeniu przez organy art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. W myśl art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Skarżący na dzień wydawania decyzji, doręczenia Zarządzenia zabezpieczenia i postanowień [...] listopada 2015 r. oraz z [...] marca 2016 r. mieszał we wsi Ł., miejscowość P., która znajduje się we właściwości miejscowej organu egzekucyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. – organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaskarżone postanowienia zostały wydane przez właściwe organy i prawidłowo skierowane do właściwej osoby, tj. Skarżącego. W związku z powyższym Sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów postępowania skutkujący, w ocenie strony, wadą nieważności postępowania, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 i pkt 4 K.p.a. Rozpatrując kwestię prawidłowego wskazania przez organ podmiotu, do którego należało skierować Zarządzenie zabezpieczające, należy podkreślić zasadność postępowania organu o niedoręczeniu Zarządzenia zabezpieczającego małżonce zobowiązanego. Zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu (w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., w sposób bezsprzeczny wynika, że zobowiązanym jest osoba, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zastrzec należy, iż wobec zdefiniowania na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pojęcia "zobowiązany", przepisy tej ustawy, w których pojęcie to występuje należy interpretować z uwzględnieniem przypisanego temu pojęciu znaczenia. W niniejszej sprawie zobowiązanym jest Skarżący, co wynika z części A1 Zarządzenia zabezpieczenia z [...] czerwca 2015 r., zaś obowiązek podatkowy wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2015 r. której wyłącznym adresatem był Skarżący. Zatem zobowiązanym w rozumieniu omawianego przepisu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. był Skarżący. Przymiotu tego nie posiadała jego żona, zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania męża wynika z art. 29 § 1 O.p. Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Celem pełnej czytelności przytoczonego przepisy wskazać trzeba, że art. 26 O.p. stanowi, iż podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Zatem jak trafnie zauważył DIS, odpowiedzialność małżonka za dług podatnika wynika wprost z przepisu prawa i ograniczona jest wyłącznie do majątku wspólnego małżonków. Małżonek podatnika nie staje się jednak mocą art. 29 § 1 O.p. zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 876/16). Podobnie bezpodstawne, w ocenie Sądu, były zarzuty Skarżącego co do niedopuszczalności egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, o których stanowi art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W przepisie tym chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych a nie merytorycznych, o których mowa w pkt 1 i 2. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego lub do organu egzekucyjnego. Z przyczyn podmiotowych egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego wskazanego w tytule wykonawczym, a także gdy egzekucję prowadzi podmiot niebędący organem egzekucyjnym. Przesłanki przedmiotowe niedopuszczalności egzekucji odnoszą się do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Z przesłanką przedmiotową niedopuszczalności egzekucji mamy do czynienia, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej, lub gdy tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot nieuprawniony. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zaś art. 154 u.p.e.a. zezwala, aby organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Odnosząc się do zarzutu braku ostateczności decyzji o zabezpieczeniu, należy zauważyć, iż to artykuł 239a O.p. stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jednakże w sprawie, jak słusznie wskazał DIS, zastosowanie miał art. 239c O.p., który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. W związku z powyższym decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...]podlegała wykonaniu mimo wniesienia odwołania. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ art. 33 pkt 10 u.p.e.a., który stanowi, że podstawą zarzutu może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Z uwagi na odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 9 w związku z art. 166b u.p.e.a. będzie tu chodziło o niespełnienie przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 w/w ustawy. W ocenie Skarżącego tytuł nie wskazywał sposobu i zakresu zabezpieczenia (art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) oraz nie wskazywał okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 159 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia zawiera sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. W sprawie zabezpieczenia podlega obowiązek pieniężny, słusznie więc wskazał DIS, że brak jest podstaw do wskazywania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia. Niezasadny jest także zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., gdyż w części D poz. 4 Zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, jak również inne przypadki. Zarządzenie zabezpieczenia nr [...]spełniało wszystkie wymogi zawarte w artykule 156 § 1 u.p.e.a. oraz sporządzone zostało zgodnie ze wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia z dnia 16 maja 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Jeśli chodzi o zarzut dotyczący zawieszenia postępowania, to zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Kwestia zawieszenia, o której mowa w art. 35 § 1 u.p.a.e. nie jest jednak zarzutem podlegającym kontroli w ramach katalogu zarzutów egzekucyjnych wymienionych w przepisie art. 33 u.p.e.a., bowiem właśnie od rozstrzygnięcia tych zarzutów uzależnione jest ustanie "stanu" zawieszenia i kontynuowanie egzekucji. Z uzasadnienia postanowienia DIS z dnia [...] marca 2016 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] zawiesił postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zabezpieczenia nr [...]. Uwzględniając powyższe, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie I instancji nie narusza przepisów prawa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły podmiot postępowania zabezpieczającego w osobie Skarżącego, jak również nie dopuściły się naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tych okolicznościach, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.