III SA/Wa 1393/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Fabryki "F." S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.50.2018.2.DG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Pismem z dnia 19 kwietnia 2018 r. Fabryki F. z siedzibą w O. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie przedszkola z oddziałem żłobkowym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. Spółka posiada zakłady produkcyjne w O., S. B. oraz H. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności z prawem do odliczenia VAT. W O. Spółka wybudowała przedszkole z oddziałem żłobkowym (dalej "przedszkole"). Zarządzanie przedszkolem Spółka powierzyła, na podstawie umowy o zarządzanie, wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu profesjonalnie wykonującemu tego rodzaju usługi (dalej "Operator"). Operator jest dla przedszkola organem założycielskim. Przedszkole, jako wyodrębniony podmiot świadczy usługi na rzecz pracowników Spółki oraz pracowników spółek z nią powiązanych. Czesne miesięczne za uczęszczanie dziecka/dzieci pracowników Spółki do placówki pokrywane jest w części przez samych pracowników, a w części przez Spółkę, w formie dopłaty, środkami z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Spółki (dalej "ZFŚS"). Przy czym finansowanie środkami z ZFŚS dotyczy wyłącznie pracowników Spółki. W związku z przyjętym modelem finansowania Operator wystawia dla Spółki miesięcznie dwie faktury: jedna za zarządzanie przedszkolem, opiewająca na stałą kwotę, określoną w umowie, oraz drugą, której kwota jest zmienna, determinowana ponoszonymi kosztami, związanymi z prowadzeniem przedszkola. Czesne za uczęszczanie dziecka/dzieci pracowników spółek powiązanych ze Spółką w części pokrywanej jest przez rodziców dzieci - pracowników spółek powiązanych, a w części przez spółki powiązane, w których zatrudnieni są ci pracownicy. W związku z przyjętym modelem rozliczania miesięcznych kosztów korzystania z przedszkola przez dzieci pracowników spółek powiązanych ze Spółką, dokonywane jest ustalenie kwoty finansowania poszczególnych spółek powiązanych poprzez przyporządkowanie kwoty kosztów do jednego dziecka dokonanego na podstawie obu faktur wystawianych przez Operatora, iloczyn tak ustalonej kwoty kosztów przypadającej na jedno dziecko oraz ilości dzieci pracowników danej spółki powiązanej ze Spółką wyznacza kwotę, jaką dana spółka jest obciążana miesięcznie przez Spółkę. Ze względu na to, że Spółka nie świadczy usług przedszkolnych, w innej formie opieki nad dziećmi ani usług o podobnych charakterze, świadczenie usług tego rodzaju nie jest przedmiotem jej działalności, nie jest placówką, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, odsprzedaż świadczeń przez Spółkę nie jest objęta zwolnieniem. Odsprzedaż takich świadczeń opodatkowana jest VAT przy zastosowaniu stawki 23%. Tym samym, kwoty wynikające z miesięcznych faktur wystawianych przez Operatora, w części dotyczącej dzieci pracowników spółek powiązanych ze Spółką, regulowane są przez Spółkę środkami własnymi (obrotowymi), a następnie usługi w nich wykazane, w częściach wyznaczanych tak jak to zostało wskazane powyżej, odsprzedawane są przez Spółkę poszczególnym spółkom powiązanym. Dokonując odsprzedaży Spółka stosuje stawkę VAT 23%. Podkreślić należy, że budowa oraz wyposażenie przedszkola Spółka sfinansowała w całości ze środków własnych (obrotowych). Obecnie Spółka buduje kolejne przedszkole w Suwałkach, którego zasady budowy i działania będą dokładnie takie same jak w przypadku przedszkola w O.. Zarówno w przypadku przedszkola w O., jak i w S., Spółka nie zamierza świadczyć usług w innym zakresie niż zostało to przedstawione w niniejszym opisie. Zaznaczyć należy, że w przypadku przedszkola w O., Spółka wystąpiła w przeszłości z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z budową i wyposażeniem przedszkola i uzyskała negatywną wykładnię w tym zakresie. W niniejszej sprawie toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zaznaczyć jednak należy, że ówczesny wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, w przypadku którego zakładany był znacząco inny stan faktyczny, gdyż nie przewidywał odsprzedaży usług nabywanych przez Spółkę od Operatora z zastosowaniem stawki VAT 23%. Co za tym idzie niniejszy wniosek, jako dotyczący innego stanu faktycznego, może być skutecznie złożony. Wnioskodawca wskazał, że z opieki w przedszkolu w O. korzystają dzieci pracowników Spółki oraz pracowników Spółek zależnych: oddział żłobkowy w wieku od 1 roku do 2,5 lat, oddział przedszkolny w wieku od 2,5 lat do 6 lat. Takie same zasady obowiązywały będą w przedszkolu w Suwałkach. Obecnie, opieką w przedszkolu w O. objęta jest grupa 125 dzieci, z czego 100 dzieci w przedszkolu, a 25 w żłobku. Przewidywane (planowane) grupy w przedszkolu w S. to odpowiednio 100 dzieci w oddziale przedszkolnym i 50 dzieci w oddziale żłobkowym. Odnośnie świadczeń realizowanych na rzecz dzieci przebywających w przedszkolu z oddziałem żłobkowym Wnioskodawca wskazał, co następuje: Zarządzanie przedszkolem Spółka powierzyła, na podstawie umowy o zarządzanie, wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu, profesjonalnie wykonującemu tego rodzaju usługi ("Operator"). Do obowiązków Operatora należy prowadzenie przedszkola z oddziałem żłobkowym zgodnie z zasadami właściwymi dla tego rodzaju placówek. To oznacza, że w czasie przebywania w placówce dzieci mają zapewnioną stałą opiekę profesjonalnego, wykwalifikowanego, personelu posiadającego odpowiednie dla takiej placówki przygotowanie zawodowe. Operator zobowiązany jest do prowadzenia placówki zgodnie z przepisami i zasadami właściwymi dla jej charakteru. To oznacza m.n., że Operator zobligowany jest zapewnić dzieciom wyżywienie odpowiednie dla ich wieku, zatem stwierdzić trzeba, że dzieci korzystają z wyżywienia odpowiedniego dla danej grupy wiekowej. W placówce, zarówno w oddziale przedszkolnym, jak i w żłobku prowadzone są (zapewniane dzieciom) zajęcia dydaktyczne wg podstawy programowej, zajęcia językowe w oparciu o autorski program nauczania, zajęcia kulinarne, ekologiczne, rytmika, taniec, karate, gimnastyka, mini piłka, zajęcia profilaktyczne i terapeutyczne z logopedą i psychologiem, a także wiele zabaw z wykorzystaniem różnych metod pracy m.in. planu daltońskiego, animacji z chustą Klanza, metody Ruchu Rozwijającego W.S, globalnego czytania i wielu innych dobieranych do potrzeb zajęć. Proponowane dzieciom zajęcia edukacyjne i aktywności w czasie wolnym są konstruowane wokół tematu określonego zgodnie z programem. To oznacza, że w placówce prowadzone są zajęcia zabawowe z elementami edukacji oraz opiekuńczo wychowawcze i edukacyjne oraz inne, wskazane powyżej. Powyższe stosowane jest w placówce w O. i na identycznych zasadach będzie funkcjonowała placówka w S. (przedszkole z oddziałem żłobkowym będzie prowadzone przez tego samego Operatora). Odnośnie wpisu placówki do odpowiednich rejestrów Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z tym co zostało wskazane we wniosku o interpretację, organem założycielskim dla przedszkola z oddziałem żłobkowym jest Operator. W przypadku placówki w O. Operator dokonał zgłoszenia przedszkola z oddziałem żłobkowym i uzyskał wpisy do ewidencji placówek. Uzyskane przez Operatora wpisy do odpowiedniego rejestru prowadzonego przez Burmistrza dla placówki w O. to: 1. Niepubliczny Dwujęzyczny Żłobek [...] Zaświadczenie o wpisie do rejestru żłobków i klubów dziecięcych nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., 2. Niepubliczne Dwujęzyczne Przedszkole [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Takie same działania zostaną podjęte po ukończeniu placówki w S. - zostaną one zgłoszone przez Operatora. Wnioskodawca nie dokonał zgłoszenia przedszkola z oddziałem żłobkowym i nie uzyskał wpisu do ewidencji placówek. Tak jak zostało wskazane powyżej, wszystkie obowiązki w tym zakresie realizuje Operator. Ponadto Wnioskodawca potwierdził, że przedszkole z oddziałem żłobkowym prowadzone jest przez Operatora (zarówno faktycznie, jak i formalnie). Również w przypadku placówki w S. działalność w zakresie przedszkola z oddziałem żłobkowym prowadził będzie Operator. Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy i wyposażanie przedszkola? Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na brak przesłanek wyłączających prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w odrębnych przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w szczególności art. 88 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy i wyposażenie przedszkola. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając motywy swojego rozstrzygnięcia, Dyrektor KIS wskazał, że wybudowane przez Wnioskodawcę przedszkole z oddziałem żłobkowym wykorzystywane jest do czynności opodatkowanych - w zakresie dotyczącym fakturowanych na spółki zależne kosztów zarządzania i kosztów opieki nad dziećmi pracowników tych spółek oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu - tj. dotyczących ww. kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z korzystaniem z przedszkola przez dzieci pracowników Wnioskodawcy. Wnioskodawca, pokrywając koszty odnoszące się do dzieci jego pracowników w ramach wynikającego z ustawy o ZFŚS obowiązku administrowania środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych, ponosi wydatki związane z zaspokojeniem socjalnych potrzeb pracowników Spółki, które nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, jak stanowi przepis art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę opisanego we wniosku przedszkola w zakresie, w jakim ten obiekt służy do czynności podlegających opodatkowaniu - tj. usługom świadczącym przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie przedszkola z oddziałem żłobkowym, gdyż wybudowane przedszkole nie generuje w części dotyczącej pracowników Wnioskodawcy finansowanej ze środków ZFŚS przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Dyrektor KIS stwierdził również, że Wnioskodawca analogicznie nie będzie miał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych obecnie na budowę przedszkola z oddziałem żłobkowym w S., gdyż w przypadku tego przedszkola będą stosowane tożsame zasady działania jak przedszkola w O. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem. Zdaniem Skarżącej, wymienione we wniosku wydatki na budowę oraz wyposażanie przedszkola z oddziałem żłobkowym są celowe i pośrednio przyczynią się do uzyskania przez Spółkę przychodów poprzez zwiększenie efektywności pracy jej pracowników. Udostępnienie pracownikom wskazanych świadczeń w przemożny sposób może wpłynąć na ściągnięcie do pracy w Spółce. Wskazane wydatki mogą zatem zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że Skarżąca posiada status czynnego podatnika VAT, nie wykonuje i nie będzie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to wskazana przez nią celowość fiskalna na potrzeby rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednocześnie uzasadnia uprawnienie Spółki do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie świadczeń nabywanych na potrzeby budowy i wyposażenia obiektu przedszkola. Natomiast w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola. Planowane przez Skarżącą przedsięwzięcie będzie finansowane w ramach działalności socjalnej, bowiem z wniosku nie wynika, aby służyło celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży mebli. Zakupy towarów i usług dokonane na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola z oddziałami żłobkowymi będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Nie będą miały zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem organu, Spółka, która w ramach wynikającego z ustawy o ZFŚS obowiązku administrowania środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych utworzy przyzakładowe przedszkole z oddziałem żłobkowym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym finansowane z ZFŚS świadczenia (w ramach działalności socjalnej) nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze przyznać należy organowi podatkowemu. Wskazać należy, iż podobna sprawa z wniosku tej samej Skarżącej była rozpoznawana przez tutejszy Sąd, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 247/16 oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka zaznaczyła jednak, że ówczesny wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, w przypadku którego zakładany był znacząco inny stan faktyczny, gdyż nie przewidywał odsprzedaży usług nabywanych przez Spółkę od Operatora z zastosowaniem stawki VAT 23% na rzecz innych spółek z grupy. W tym kontekście wskazać należy, iż w skarżonej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę opisanego we wniosku przedszkola w zakresie, w jakim ten obiekt służy do czynności podlegających opodatkowaniu - tj. usługom świadczącym przez Wnioskodawcę na rzecz spółek zależnych. Tym samym organ interpretacyjny przyznał rację Skarżącej w tym zakresie, różniącym przedmiot niniejszego wniosku od sprawy rozpoznawanej przez tutejszy Sąd pod sygn. III SA/Wa 247/16. Powyższe nie było zatem przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy tutejszego Sądu zaprezentowane w przytoczonym powyżej nieprawomocnym wyroku z dnia 2 marca 2017 r. sygn. III SA/Wa 247/16. Sąd uznaje zatem, iż Spółce nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i wyposażenie przedszkola z oddziałem żłobkowym, gdyż wybudowane przedszkole nie generuje w części dotyczącej pracowników Wnioskodawcy finansowanej ze środków ZFŚS przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dokonując wykładni powołanych przepisów, wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług. Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia, należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, CBOSA). W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 I.). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok T. w sprawie C-126/14 S. U.). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 B.). Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, aby prawo do odliczenia powstało, podatnik musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W rozpatrywanym przypadku przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową i wyposażeniem przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym a działalnością opodatkowaną Skarżącej, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwestionowanej przez Spółkę części. Wskazane przez Skarżącą wydatki na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola będą bowiem przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb jej pracowników i w tej części nie ma Skarżąca prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponoszone bowiem przez Wnioskodawcę wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną Spółki na rzecz jej pracowników, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. produkcją i sprzedażą mebli. Zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników (wykwalifikowanych specjalistów), jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z podatkowym organem interpretacyjnym, że pomiędzy wydatkami na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola z oddziałami żłobkowymi a czynnościami opodatkowanymi (produkcją i sprzedażą mebli) nie istnieje ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Spółce prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Wydatki te nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji czynności opodatkowanych. Wydatki te nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak produkcja i sprzedaż mebli. Wskazane wydatki nie mogą być również uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne służące czynnościom opodatkowanym, stanowiące elementy cenotwórcze, produkowanych i dostarczanych przez Spółkę towarów w postaci mebli. Planowana inwestycja, realizująca szczytne idee socjalne i wydatki z nią związane, o których mowa we wniosku, może teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej produkcji i sprzedaży mebli. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Nakłady na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola, nie mogą bowiem generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpłyną na efektywność pracowników Spółki oraz jej atrakcyjność jako pracodawcy. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasadnie zatem stwierdził podatkowy organ interpretacyjny, że Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę i wyposażenie przyzakładowego przedszkola z oddziałami żłobkowymi. Prawo to nie przysługuje zarówno wtedy, gdy wydatki te pokrywane są ze środków obrotowych Spółki, jak i gdyby wydatki te pokrywane były ze środków ZFŚS, którymi Spółka ma obowiązek administrowania (w części niedotyczącej świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz swoich spółek zależnych). Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem NSA nie jest istotne, skąd pochodzi finansowanie danej usługi czy towaru (czy z funduszy ZFŚS czy z innych środków spółki), istotny jest cel ich wydatkowania, który w ocenie Sądu w niniejszej sprawie jest celem socjalnym dla pracowników Spółki (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. I FSK 52/12 i z dnia 16 sierpnia 2012r w sprawie I FSK 1751/11). W orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 112). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Wnioskodawca w kwestionowanym przez siebie zakresie nie wykazał powyższego elementu dochodowości (odpłatności) podejmowanej przez siebie działalności polegającej na budowie i wyposażeniu przedszkola z oddziałem żłobkowym w części mającej służyć pracownikom Spółki. Ten element również świadczy o tym, że Skarżąca nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.