III SA/Wa 1398/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") złożyła 2 lutego 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (zwany dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za styczeń 2016r., wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") - 1.148.999 zł w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") - 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie. Termin upłynął 29 lutego 2016r. (27 lutego 2016r. - sobota). 2. NUS [...] lutego 2016r. wszczął kontrolę podatkową mającą na celu m.in. sprawdzenie zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016r. W trakcie kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z [...] lutego 2016r., wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej: "O.p.") i w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w ww. deklaracji VAT-7, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. NUS odwołał się do art. 284 § 1 O.p. i wskazał przyczyny warunkujące zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz stwierdził, że postanowił o przedłużeniu terminu ww. za styczeń 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie zawierało pouczenie, że stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z uwagi na art. 52 § 3 w związku z art. 53 § 2 i art. 54 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369, zwana dalej: "P.p.s.a."). 3. NUS postanowieniem z [...] listopada 2016r., wydanym w trybie art. 216 O.p. w związku z art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. (1.148.999 zł), do 30 stycznia 2017r., doręczając ww. postanowienie [...] listopada 2016r. NUS w uzasadnieniu, po wskazaniu na okoliczności stanu faktycznego sprawy i po odwołaniu się do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stwierdził, że 30 listopada 2016r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DUKS"), na podstawie postanowienia z [...] listopada 2016r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. W związku z tym NUS postanowił przedłużyć termin ww. zwrotu. 4. Spółka w zażaleniu z [...] grudnia 2016r. wniosła o pilne rozpoznanie sprawy i uchylenie ww. postanowienia NUS z [...] listopada 2016r., z uwagi na naruszenie: a) art. 274b w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u., b) art. 120 i art. 125 O.p., c) postanowień 112 dyrektywy Rady i wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE") do szóstej dyrektywy i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast., zwana dalej: "Dyrektywą 112"). Spółka w uzasadnieniu wskazała, że postanowienie NUS z [...] listopada 2016r. jest kolejnym, które przedłuża terminu zwrotu VAT. Jakkolwiek wskazano w nim termin, do którego przedłużono zwrot VAT, ale nie podano, jakie ważne przyczyny, po ponad roku prowadzenia czynności sprawdzających i weryfikacyjnych (w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej) uzasadniają dalsze przedłużenie terminu zwrotu VAT. Wszczęcia postępowania kontrolnego przez DUKS nie uzasadnia przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016r. Sprawdzanie i weryfikacji deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., trwające rok są nadmiernie wydłużonym okresem do dokonania oceny zasadności zwrotu, gdy Spółka jako uczciwy podatnik ma prawo do zwrotu VAT w rozsądnym terminie (uchwala NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 października 2016r. sygn. akt l FPS 2/16). Spółka odwołała się też do wykładni VI Dyrektywy dokonanej przez TSUE w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 i przez NSA w wyroku z 15 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14. Skoro nie ma wiarygodnych dowodów uzasadniających podejrzenie udziału podatnika w nielegalnych transakcjach, organ podatkowy nie ma podstaw do podjęcia czynności zmierzających do odtworzenia łańcucha dostaw po to, aby uzyskać informacje, jaki był cel i zamiar poszczególnych uczestników obrotu. Działaniom tym nie może służyć przedłużenie terminu zwrotu VAT, bo takie podejście godzi w zasadę proporcjonalności i neutralności VAT i przenosi na podatnika skutki poszukiwań oszustów podatkowych, przez blokowanie możliwości kontynuowania działalności gospodarczej uczciwemu, rzetelnemu przedsiębiorcy w czasie tych poszukiwań. NUS prowadzą przez ponad rok weryfikację nie wskazał ważnych powodów, które uzasadniałyby dalsze przedłużanie terminu zwrotu VAT, a w protokole kontroli podatkowej z 30 listopada 2016r., której przedmiotem było sprawdzenie zasadności zwrotu VAT m.in. za styczeń 2016r. nie wskazał na jakiekolwiek nieprawidłowości w działaniu Spółki. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT jest więc całkowicie bezpodstawne i godzi w obowiązek zwrotu VAT w rozsądnym terminie i narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT wynikające z VI dyrektywy i Dyrektywy 112. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] lutego 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] listopada 2016r., podnosząc w uzasadnieniu, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki za styczeń 2016r. – wszczęto postępowanie kontrolne, na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm.; zwana dalej: "u.k.s."). Doszło ponadto do skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT - przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za styczeń 2016r., gdy pierwotnie dokonywano weryfikacji rozliczenia Spółki w toku czynności sprawdzających. NSA w uchwale z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 stwierdził, że postanowienie NUS z [...] listopada 2016r. o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za ww. miesiąc do 30 stycznia 2017r. zostało dokonane w ramach dalej trwających czynności sprawdzających. NUS ponadto w ww. postanowieniu z [...] listopada 2016r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., określił datę pewną – mając na względzie obowiązujące przepisy u.p.t.u. i ich wykładnię dokonaną przez NSA w ww. uchwale. Niezasadny był więc zarzut Spółki o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 120 O.p., w którym sformułowano zasadę praworządności, nawiązującą do konstytucyjnej zasady zawartej w art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa). Potrzeba przedłużenia terminu zwrotu VAT nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów, świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu VAT, a nie o zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Z protokołu kontroli podatkowej znajdującego się w aktach sprawy, sporządzonego przez NUS wynika, że w trakcie 60 dni kontroli w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT za styczeń 2016r., ustalenia źródeł finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i realizacji obowiązków w zakresie ewidencji oraz aktualizacji danych wynikających z ustawy z 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r., poz. 1314. ze zm.) zgromadzono dowody księgowe objęte kontrolą. NUS wystąpił też, w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kolejnych kontrahentów: 1) do kontrahentów z żądaniem przekazania informacji o zawartych transakcjach (w trybie art. 82 § 1 pkt 1), 2) do naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów, 3) do organów podatkowych o przekazanie wyników prowadzonych czynności wobec kontrahentów, 4) do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych transakcjach. DUKS w ww. protokole, wskazując na wszczęcie przez wobec Spółki postępowania kontrolnego [...] listopada 2016r., stwierdził, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, m.in. za styczeń 2016r. i od ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej i zakończono kontrolę. DUKS zobowiązał się też przekazać zgromadzone w akta dowody do NUS. Zdaniem DIS, na dzień wydania przez NUS [...] listopada 2016r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu istniały więc wątpliwości, co do zasadności zwrotu VAT zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., chociażby z braku dysponowania przez NUS jakimikolwiek wynikami czynności sprawdzających wobec kontrahentów, o przeprowadzenie których wystąpił do naczelników urzędów skarbowych, a więc wynikami czynności odnoszących się do konkretnych transakcji objętych wnioskiem o zwrot VAT za styczeń 2016r. O istnieniu wątpliwościach w zakresie zasadności zwrotu VAT za ww. okres świadczy też wszczęcie postępowania weryfikacyjnego - postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów u.k.s. Ww. przyczyny były zasadne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, dopuszczalnego przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem DIS niezasadna była ocena Spółki, że kolejne przedłużenie terminu zwrotu VAT jest bezpodstawne i że NUS nadużywa uprawnień przyznanych przez ustawodawcę. 6. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS i NUS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przedłużenie terminu zwrotu VAT, choć Spółka przedstawionymi 15 lutego 2016r. do weryfikacji kompletnymi, wiarygodnymi i obszernymi dokumentami i dowodami wykazała dokonanie transakcji kupna i sprzedaży towarów w styczniu 2016r. i w świetle tych dowodów nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości przemawiające za koniecznością weryfikacji dodatkowej zasadności zwrotu VAT, których to wątpliwości organ podatkowy nie sprecyzował w zaskarżonym postanowieniu; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez bezpodstawne przyjęcie, że ww. kwota zwrotu VAT i dokonane dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów (warunek ubiegania się o zwrot nadwyżki VAT) uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu, na podstawie tego przepisu, po raz trzeci; c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez nieprzystąpienie niezwłocznie do weryfikacji deklaracji i wniosku o zwrot VAT, aby zakończyć czynności przed upływem przedłużonego terminu zwrotu; d) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i art. 121, art. 124 i art. 217 O.p. - przez nie wskazanie w postanowieniu z [...] listopada 2016r., jakie wątpliwości spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT i niespełnienie wymogów stawianych w tym zakresie przez wymienione przepisy prawa; e) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. - przez doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za styczeń 2016r. [...] listopada 2016r. pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu do zastępowania jej w postępowaniu kontrolnym, a nie Spółce, chociaż rozpoznanie wniosku o zwrot VAT jest samodzielną czynnością, niezależną od kontroli podatkowej i adresatem tego postanowienia jest Spółka, a nie jej pełnomocnik ustanowiony do jej zastępowania w kontroli podatkowej; f) art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. - przez opieszałe i nierzetelne dokonywanie czynności weryfikacyjnych i lekceważenie ustawowego i rozsądnego terminu zwrotu VAT, a przez to pozbawienie Spółki środków na kontynuowanie działalności gospodarczej, nierespektowanie wytycznych TSUE do Dyrektywy 112 dotyczących zwrotu VAT w rozsądnym terminie i zasady proporcjonalności i neutralności VAT; g) art. 274b w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. - przez nieuzasadnione przedłużenie po raz trzeci terminu zwrotu VAT, bez wskazania przyczyny uzasadniającej konieczność jego przedłużenia; h) art. 120 i art. 125 O.p. - przez nierespektowanie obowiązujących przepisów prawa i zasady szybkości postępowania i "ograniczenia formalizmu". Spółka w uzasadnieniu podniosła, że postanowienie NUS z [...] lutego 2016r., przedłużające jej termin zwrotu VAT za styczeń 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia doręczono jej pełnomocnikowi ustanowionemu do zastępowania Spółki w postępowaniu związanym z kontrolą podatkową, choć to Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT i powinna być adresatem tego postanowienia. Postanowienie to należało doręczyć Spółce, przed upływem terminu VAT, przed 29 lutego 2016r. (27 lutego 2016r. - sobota). Pierwotne przedłużenie terminu nie było skuteczne. Dodatkowo NUS w postanowieniu, jako podstawę prawną wskazał art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a od 1 lutego do 15 lutego 2016r. nie podjął czynności sprawdzających, lecz wszczął kontrolę podatkową, o której nie ma w mowy w ww. postanowieniu. Wszczęcie kontroli podatkowej nie stanowi samodzielnej podstawy uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu VAT, gdyż podstawą taką mogą być jedynie uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu, które należy wskazać w postanowieniu o przedłużeniu ustawowego terminu. W sprawie nie miało to miejsca. Kwota zwrotu nie stanowi sama w sobie uzasadnionej, usprawiedliwiającej wątpliwości o przedłużeniu terminu jej zwrotu, tak samo, jak dokonywanie transakcji wspólnotowych, które są warunkiem niezbędnym do wnioskowania o zwrot. Spółka, odwołując się do wyroku WSA w Krakowie z 14 kwietnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 77/16, stwierdziła, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uzasadnienie, tak daleko idącej w skutkach dla przedsiębiorcy (podatnika) decyzji o przedłużeniu zwrotu VAT, wymaga (w wykonaniu art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. i art. 121, art. 124 i art. 217 O.p.) wskazania powodów odmowy dokonania zwrotu VAT i przedstawienia istniejących w tym zakresie wątpliwości, opartych na obiektywnych, słusznych i usprawiedliwionych racjach. NUS w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał, z czego konkretnie wynikała konieczność weryfikacji zwrotu VAT ani nie poparł swojego stanowiska stosowną argumentacją. Braki te miały istotny wpływ na decyzję i uzasadniają uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Spółka podkreśliła też, że przywiązuje wielką wagę do szczegółowego dokumentowania transakcji gospodarczych, wykorzystując nowoczesny system informatyczny "Floman". Przedłożyła też oryginały dokumentów CMR z potwierdzeniami odbioru towaru przez odbiorców i dodatkowo specyfikacje z Agencji Celnej , sprawdzającej zgodność dokumentacji CMR z ładunkiem przed przekroczeniem granicy (artykułów spożywczych), na których to specyfikacjach odbiorcy potwierdzają odbiór towaru. Wszystkie rozliczenia z dostawcami i odbiorcami są dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych. Księgowość spółki jest prowadzona przez profesjonalny podmiot - biuro rachunkowe, a w księgach nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Kontrola dokumentacji dostawcy nie wykazała żadnych rozbieżności z dokumentacją strony. Zgromadzona dokumentacja pozwalała więc NUS na szczegółową weryfikację deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r. w terminie zwrotu VAT, a wniosek o zwrot VAT był w pełni uzasadniony. Nie było zatem podstaw do przedłużania terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji w trybie dalszych czynności weryfikacyjnych. Ponadto przedłużenie terminu zwrotu VAT za trzeci miesiąc - od listopada 2015r. uniemożliwiło Spółce od 14 stycznia 2016r. kontynuowanie działalności i prowadzi do jej upadłości, co jest działaniem organu podatkowego na jej szkodę. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, że dopiero z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z 24 października 2016r. w sprawie I FPS 2/16, organ powziął wiadomość o obowiązku precyzyjnego określania terminu, do jakiego przedłuża się zwrot VAT. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem TSUE, które NSA w uzasadnieniu uchwały z 24 października 2016r. jedynie przywołał i podkreślił. Według Skarżącej powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT nie była potrzeba wyjaśnienia istotnych i uzasadnionych wątpliwości, lecz prowadzenie postępowania kontrolnego i zapotrzebowanie budżetu Państwa na środki finansowe. Zaskarżone postanowienie, tak jak poprzednie, nie wskazują przyczyn, które uzasadniałyby konieczność przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taką przyczyną nie może być zbadanie obrotu towarem na rynku przez innych uczestników obrotu, gdyż nie jest to w związku z działalnością Spółki w okresie objętym wnioskiem o zwrot VAT i wykracza poza weryfikację rozliczenia. NUS w protokole kontroli podatkowej z 30 listopada 2016r., której przedmiotem było sprawdzenie zasadności zwrotu VAT za listopad i grudzień 2015r. nie wskazał na jakiekolwiek nieprawidłowości w jej działaniu. 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. skarga nie jest zasadna. 2. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - zwanej dalej: "P.p.s.a.") sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Natomiast w myśl art.145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub w innych przepisach. 3. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie było prawidłowe, więc zaszły przesłanki do oddalenia skargi na mocy art. 151 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że godnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. VAT naliczony stanowi m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 87 ust 2 zd. 1 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, m.in. w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone (art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin (zarówno 60-dniowy jak i 25-dniowy) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 86 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u.). Z powołanych przepisów wynika, że po złożeniu przez podatnika deklaracji wykazującej kwotę zwrotu, organ podatkowy winien ocenić, czy zwrot, a limine, nie budzi wątpliwości. Weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się zatem każdorazowo, gdy podatnik wykazuje ów zwrot. Przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT jest "dodatkowa weryfikacja". Po złożeniu deklaracji przez podatnika organ podatkowy wykonuje zatem przewidziane w Dziale V O.p. czynności sprawdzające, które należy zakończyć przed upływem terminu zwrotu VAT. Przy czym w przypadku terminu 25dniowego, organ winien w tym czasie dodatkowo rozpatrzyć, czy spełniono przesłanki uruchomienia zwrotu w terminie przyspieszonym. Gdyby okazało się, że przeprowadzenie czynności sprawdzających nie zostanie dokonane w terminie, wówczas organ podatkowy, na podstawie art. 274b § 1 i 2 O.p. wydaje postanowienie o jego przedłużeniu. Jeśli natomiast weryfikacja zasadności zwrotu wymagała podjęcia działań wykraczających poza zakres czynności sprawdzających, wówczas obowiązkiem organu jest wszczęcie innego, stosownego trybu procedowania, spośród tych przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wówczas, gdy kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne miałyby zakończyć się po upływie terminu zwrotu, organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, stosownie do art. 274b O.p. w związku z art. 277 O.p. (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16, ONSAiWSA 2017/1/poz. 14). W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydawanym czy to w przypadku prowadzenia czynności sprawdzających, czy też w przypadku przekształcenia czynności sprawdzających w inny, przewidziany prawnie tryb procedowania, organ podatkowy ma obowiązek wskazać powody, dla których zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Powodem takim mogą być, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości dotyczące faktycznego przebiegu transakcji, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia VAT. Postanowienie, od którego służy zażalenie, zgodnie z art. 217 § 2 O.p., zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści postanowienia NUS winien zatem wyjaśnić, jakie okoliczności powodowały wystąpienie wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji miedzy Spółką a kontrahentami. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 217 § 2 O.p., gdyż NUS w sposób niezwykle lakoniczny przedstawił te okoliczności. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wadliwość ta została naprawiona przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. Rację miał DIS, wskazując, że organy podatkowe, w ramach czynności sprawdzających, prowadzonych wobec podatnika, nie mogą wykonywać czynności sprawdzających u jego kontrahentów (tzw. "kontroli krzyżowej"). Zostało to stwierdzone w powoływanej przez obie strony w rozpoznawanej sprawie, uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 3/16 (dostępna na www.nsa.gov.pl), w której wskazano, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V O.p., nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W dziale V O.p. ustawodawca unormował zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. "kontrolą krzyżową". Wynika to również z art. 274c § 1 i 1a O.p., który przewiduje, że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Organ winien więc, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego i charakteru wątpliwości związanych ze zwrotem VAT, podejmować adekwatne działania. Odmienna wykładnia analizowanych przepisów może bowiem prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady neutralności VAT, przez bezpodstawne przedłużanie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bez weryfikowania jego zasadności w przewidzianej prawnie formie. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, powyższe uchybienia nie wystąpiły, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, w którym DIS odwołał się do okoliczności znanych Spółce i prawidłowo przyjął, że w sprawie istniały usprawiedliwione podstawy do prowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej. W toku ww. postępowań zgromadzono dowody, które nie były jednak wystarczające. W związku z tym zaszła potrzeba przeprowadzenia postępowania podatkowego, w celu potwierdzenia rzetelności sprzedaży i zakupu towarów oraz ustalenia kontrahentów, którzy powinni przekazać informacje o transakcjach zawartych ze Spółką. W toku tegoż postępowania możliwe było ponadto wystąpienie przez NUS do naczelników urzędów skarbowych właściwym kontrahentom, którzy mogliby przeprowadzić wobec nich czynności sprawdzające i przedłożyć ich wyniki NUS. W toku postępowania podatkowego możliwe było też wystąpienie przez NUS do administracji podatkowych krajów unijnych w sprawie przekazania informacji o przeprowadzonych przez Spółkę transakcjach dotyczących VAT w styczniu 2016r. Warto też wskazać, że DUKS, w związku ze wszczęciem przez NUS postępowania podatkowego, w protokole kontroli z 30 listopada 2016r., wskazał, że odstąpił od ustaleń w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu VAT, m.in. za styczeń 2016r. i od ustalenia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz zobowiązał się przekazać do NUS zgromadzone w sprawie dowody. W sprawie nie doszło więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 121, art. 124 i art. 217 O.p. To, iż zaskarżone postanowienie nie przekonało Spółki skarżącej, samo w sobie nie oznacza, że naruszało ww. przepisy. DIS w sposób należyty z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) i zasady przekonywania (art. 124 O.p.) podał bowiem przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę oraz przytoczył podstawę faktyczną i prawną wydanego rozstrzygnięcia, mając przy tym na względzie prawidłową interpretację przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. DIS, podobnie, jak NUS, odwołał się także do okoliczności przewidzianej zarówno w przepisach powoływanej przez Spółkę dyrektywy 112, jak również w przepisach prawa krajowego (art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) - potrzeby weryfikacji zwrotu VAT, o który wystąpiła Spółka w toku postępowania podatkowego. Potrzeba przedłużenia terminu zwrotu VAT, powoływana przez organy obu instancji nie była więc dowolna i opierała się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy znanego Spółce. Organ odwoławczy w sposób należyty uzasadnił istnienie potrzeby dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z wnioskiem Spółki o zwrot VAT, choć jeszcze niemożliwe było przedstawienie konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu VAT za ww. okres, z uwagi na trwające czynności i próbę weryfikacji dokonanych przez Spółkę transakcji. NUS w ww. postanowieniu z [...] listopada 2016r., przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016r., określił datę pewną – mając na względzie obowiązujące przepisy u.p.t.u. i ich wykładnię dokonaną przez NSA w ww. uchwale. Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - przepisu art. 120 O.p., w którym sformułowano zasadę praworządności, nawiązującą do konstytucyjnej zasady zawartej w art. 7 Konstytucji RP (organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa). Zdaniem Sądu oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 274b w związku z art. 277 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., gdyż w sprawie zastosowania nie miały przepisy naruszenia art. 274b w związku z art. 277 O.p. Organy podatkowe nie działały w ramach czynności sprawdzających, lecz w ramach postępowania podatkowego i przepisy art. 274b i art. 277 O.p. nie stanowiły podstawy prawnej wydanych w sprawie postanowień. Sąd zauważa, że postanowienie NUS z [...] lutego 2016r., przedłużające termin zwrotu VAT za styczeń 2016r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, do którego nawiązywała Spółka w toku postępowania przed organami, było przedmiotem kontroli WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1250/17, tym samym jego prawidłowość nie może być ponownie weryfikowana w rozpoznawanej sprawie. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 125 O.p. wskazuje, że nie naruszono go w rozpoznawanej sprawie, gdyż NUS od razu po wszczęciu postępowania podatkowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT - [...] listopada 2016r. Wskazać też należy, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz ze zwrotem VAT. Konsekwencją wadliwej oceny możliwości przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest przyznanie podatnikowi swoistego rodzaju rekompensaty – odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest oczywiście bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny – zostają zaspokojone. Przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pozwalają zatem podatnikowi odzyskać - w odpowiednich okolicznościach - całą nadwyżkę VAT wraz z odsetkami, czyli bez ponoszenia przez podatnika straty finansowej spowodowanej czasowym brakiem możliwości dysponowania kwotą nadwyżki VAT do zwrotu. Przepis ten nie narusza więc zasady neutralności VAT i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje mu zwrot VAT wraz z odsetkami), nie przekracza granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 112. 4. Sąd, konkludując stwierdza, że przeprowadzona w sprawie kontrola legalności wydanych przez DIS i NUS ww. postanowień dotyczących przedłużenia zwrotu VAT, w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., wykazała, że nie naruszają one ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd, mając powyższe okoliczności na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. ----------------------- 14