III SA/Wa 1399/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zgody na zbycie praw do spadku oddala skargę. Skarżący A. P. (dalej również jako "Strona"), działając poprzez profesjonalnego pełnomocnika, do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek o wydanie zgody na zbycie praw do całego spadku po zm. w dniu [...] września 2014r. I. J. . Załączył odpis skrócony aktu zgonu i testament zmarłej, pismo z Kancelarii Notarialnej skierowane do A. P. przez R. D. notariusza z Kancelarii Notarialnej w W. ul. [...]. z dnia 22 października 2015 r. informujące o dokumentach niezbędnych do sporządzenia Aktu Notarialnego dot. zbycia praw do spadku oraz pełnomocnictwo dla adwokata wraz z opłata skarbową. Organ podatkowy wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających nabycie tj. postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia, wyjaśniając jednocześnie , że zgodnie z art. 1025 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93. ze zm., zwanej dalej k.c.) moment nabycia spadku i w jakim celu dokumenty winny być dostarczone. Wezwania były Skutecznie doręczane pełnomocnikowi zgodnie ze zwrotnymi poświadczeniami odbioru, lecz Skarżący nie dostarczył wymaganych dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...] odmówił wydania zgody na zbycie praw do spadku po zm. I. J. . Jego zdaniem, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycia spadku nie należy utożsamiać z jego faktycznym objęciem w posiadanie. Dlatego wskazane jest uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku: sądowego stwierdzenia nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia dokonywanego przez notariusza, ponieważ osoba wywodząca swoje uprawnienia (interes prawny) z następstwa prawnego powinna legitymować się dokumentem potwierdzającym jej status bowiem ustalenia kręgu spadkobierców nie może dokonać organ administracji. Skoro Strona nie przedłożyła – i to pomimo wezwania - postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku ani aktu poświadczenia dziedziczenia po w/w zmarłej organ w zgodzie z prawem odmówił zgody na zbycie praw do spadku. Skarżący, odwołaniem z 2 grudnia 2016 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("DIS") wnosząc o uchylenie decyzji NUS w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 19 ust. 6 p.s.d., art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., art. 107 § 3 k.p.a. DIS, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r. poz. 613, dalej jako "O.p.") w zw. z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015r. poz.86 z późn.zm., dalej jao "p.s.d."), utrzymał w mocy decyzję NUS. W opinii DIS art. 19 ust, 6 p.s.d. powinien być rozpatrywany w kontekście całości unormowań dotyczących podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem opodatkowania podatku od spadków i darowizn jest m.in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z treści przywołanego przepisu wynikają ograniczenia w zakresie korzystania z własności ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych. Przepis ten dopuszcza oprócz przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Artykuł 19 ust. 6 p.s.d. nie określa przesłanek udzielenia tej zgody, jednak naczelnik urzędu skarbowego rozpatrując wniosek podatnika winien mieć na względzie cel tego uregulowania jakim jest zapewnienie ściągalności podatku. Skoro, jak wynika z treści wniosku, Skarżący A. P. zamierza zbyć spadek, zaś zbycia spadku (lub udziału w spadku) może dokonać taki spadkobierca, który spadek przyjął, to do zawarcia umowy może więc dojść dopiero po złożeniu przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku lub po upływie terminu określonego w art. 1015 § 1 k.c. Zdaniem DIS, skoro Skarżący, pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie przedstawił postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia, zaś z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynika też. iż Podatnik nie złożył zeznania SD-3, to nie jest możliwe wyrażenie zgody przez naczelnika urzędu skarbowego na zbycie praw do spadku dla osoby, która przed organem podatkowym nie udowodniła praw do nabytego spadku. Strona w skardze z 2 marca 2017 r. na decyzję DIS zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. : a) naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy w sprawie nie jest wy starczający do wydania zgody na zbycie praw do spadku, podczas gdy mając na uwadze 19 ust. 6 p.s.d. zebrany materiał uzasadnia udzielenie zgody na zbycie praw do spadku. b) naruszeniem art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej tej decyzji, tj. niewskazanie przez organ przepisów prawa gdzie zawarty jest obowiązek przedłożenia dokumentów dotyczących sądowego stwierdzenia nabycia spadku lub poświadczenia dziedziczenia, w celu wyrażenia zgody na zbycie prau do spadku. II, Ponadto Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) naruszenie art. 19 p.s.d. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a tym samym odmowę wydania zgody na zbycie praw do spadku przez organ, podczas gdy Skarżący przedłożył wszystkie niezbędne dokumenty, a wbrew twierdzeniom organu, do wyrażenia zgody na zbycie spadku, nie jest niezbędne sądowe stwierdzenie nabycia spadku lub poświadczenie dziedziczenia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego, organ z swoim działaniem naruszył art. 19 ust. 6 p.s.d. i przyjął, że Skarżący nie złożył wszystkich niezbędnych dokumentów dotyczących wydania zgody na zbycie praw do spadku. Powyższe stanowi również naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a., ponieważ organ nie rozpatrzył całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a właściwe rozpatrzenie tego materiału powinno doprowadzić do wyrażenia zgody na zbycie praw do spadku przez organ. W ocenie Skarżącego, DIS nie wyjaśnił również gdzie w obecnym porządku prawnym zawarty jest obowiązek przedłożenia dokumentów dotyczących sądowego stwierdzenia nabycia spadku lub poświadczenia dziedziczenia, w celu wyrażenia zgody na zbycie praw do spadku, co stanowi naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. Według Skarżącego, spadkobierca może zbyć spadek lub udział w spadku w całości lub w części na podstawie art. 1051 w zw. z art. 1052 § 1 k.c. Zbycie takie jest możliwe w każdym czasie (po złożeniu przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku lub upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego w Kodeksie cywilnym na złożenie takiego oświadczenia), pod warunkiem, że spadkobiercy nie dokonali działu spadku. Dopóki więc masa spadkowa istnieje jako wyodrębniona masa majątkowa, zbycie takie jest traktowane jako sprzedaż spadku (lub części spadku). Nabycie spadku oznacza, że nabywca spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkobiercy. Ponosi on tym samym odpowiedzialność za długi spadkowe w tym samym zakresie co zbywca spadku. Jest uprawniony do podejmowania tych działań, które mógł podjąć spadkobierca. Może również wystąpić z wnioskiem o dokonanie działu spadku. Z chwilą zawarcia umowy przechodzą na nabywcę wszelkie korzyści i ciężary związane z przedmiotami należącymi do spadku. Zarówno umowa zobowiązująca do zbycia spadku, jak i umowa przenosząca spadek powinny być zawarte w formie aktu notarialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy oddalić. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe naruszyły art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. ; art. 107 § 3 k.p.a., art. 19 p.s.d. W szczególności nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, nie wyjaśniły podstawy prawnej i powodów wydania rozstrzygnięcia oraz oczywiście błędnie uznały, ze do wydania rozstrzygnięcia niezbędne jest stwierdzenie nabycia spadku lub poświadczenie dziedziczenia. Przedmiotem sporu jest zgodność z prawem decyzji o odmowie wydania zgody na zbycie praw do spadku z uwagi na brak dokumentów potwierdzających nabycie tj. postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku lub aktu poświadczenia dziedziczenia. Sąd zauważa, że zarzuty zbliżonej treści do tych ze skargi, Skarżący powoływał w odwołaniu od decyzji NUS. Nie wykazał zarazem w skardze nie wykazał wadliwości poglądów organów podatkowych obu instancji, poprzestając na ponownym przedstawieniu swoich poglądów. W szczególności, niewzruszony pozostał pogląd, zgodnie z którym wyrażenie zgody przez NUS na zbycie praw do spadku jest uwarunkowane posiadaniem przez zbywającego postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia. W braku wykazania posiadania sądowego postanowienia o nabyciu praw do spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia nie jest możliwe wszczęcie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego, w ramach którego została by wydana decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku. Skoro dany podmiot (Strona) nie wykazał posiadania praw do nabytego spadku, nie jest możliwe wyrażenie (przez organ podatkowy) zgody na zbycie praw do spadku, ponieważ wyrażenie "zgody na zbycie praw" zakłada istnienie i posiadanie tych praw, jak też – co nie mniej istotne – zakłada istnienie pewności co do tego stanu rzeczy przez podmiot wydający "zgodę" (zaświadczenie). Okoliczności tych, pomimo skierowanego do Strony wezwania, Strona nie wykazała, organ podatkowy wiedzy o wnioskowanym stanie rzeczy nie posiadał z urzędu, zatem nie był zobowiązany i uprawniony do wydania wnioskowanej decyzji "pozytywnej" (ad impossibília nemo obligatur). Organy podatkowe przyjmując, że Skarżący nie złożył wszystkich wymaganych prawem i wynikających z wezwania dokumentów nie naruszył art. 19 p.s.d., lecz zastosował wskazania z tego przepisu. Wbrew oczekiwaniom Strony nie mógł wydać decyzji o wyrażeniu zgody na zbycie praw do spadku, ponieważ prawo nie powinno zmuszać do rzeczy niemożliwych (lex neminem cogit ad impossibilia). Instytucją, która pozwala spadkobiercy na wylegitymowanie się swoim statusem przed innymi osobami, jest sądowe stwierdzenie nabycia spadku lub zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Osoba wywodząca swoje uprawnienia (interes prawny) z następstwa prawnego powinna legitymować się dokumentem potwierdzającym jej status (wyrok NSA z dnia 14 maja 2008 r., II FSK 386/07, Lex nr 505347), bowiem ustalenia kręgu spadkobierców nie może dokonać organ administracji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 września 2008 r., II SA/Bd 510/08, Lex nr 560157). Zgodnie z art. 1025 § 1 zdanie pierwsze k.c. sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Orzeczenie sądu ma charakter deklaratywny (M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 941; J. Kremis (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1844), pełni także funkcję legitymacyjną względem osoby trzeciej, która nie rości sobie praw do spadku z tytułu dziedziczenia; spadkobierca może udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia tylko stwierdzeniem nabycia spadku (albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia) (art. 1027 k.c.). Odnosząc się do naruszenia art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz 107 § 3 k.p.a., zwrócić należy uwagę, że organy nie mogły uchybić przepisom, których nie stosowały. Organy obu instancji wydały decyzje w oparciu o przepisy O.p. i przepisy tej procedury zostały wskazane w decyzji jako jej podstawa prawna wraz z przepisami prawa materialnego. Kodeks Postępowania Administracyjnego nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto analiza akt sprawy doprowadziła Sąd do wniosku, że skoro Skarżący A. P. pomimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy pierwszej instancji (doręczonego w dniu 13 czerwca 2016 r. i 1 września 2016 r.) nie przedstawił postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia, zaś z informacji uzyskanych w urzędzie skarbowym wynika też. iż Podatnik nie złożył zeznania SD-3, to nieuzasadnione są jego oczekiwania co do możliwości wyrażenia zgody wnioskowanej przez organy podatkowe. W szczególności, ani testament zmarłej, pismo z Kancelarii Notarialnej skierowane do A. P. przez R. D. notariusza z Kancelarii Notarialnej z 22 października 2015 r. informujące o dokumentach niezbędnych do sporządzenia Aktu Notarialnego dot. zbycia praw do spadku oraz pełnomocnictwo dla adwokata nie wypełniają przesłanki wykazania praw do spadku. Bez znaczenia przy tym dla wyniku sprawy jest to, że organ podatkowy działając w ramach uznania administracyjnego może również wydać decyzję o odmowie wydania żądanej zgody, mając na uwadze interes społeczny jakim jest zapłata należnego podatku. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji.