III SA/Wa 1399/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: "NUS") z [...] lutego 2020 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku K. K. (dalej: "Skarżąca") kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] lutego 2020 r. określił i zabezpieczył na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. w przybliżonej łącznej kwocie 3.190.431 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w przybliżonej łącznej kwocie 1.087.395 zł. 1.3. Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: - przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej: jako O.p.), co wypełnia przesłankę nieważności zaskarżonej decyzji, zawartą w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 33 § 1, § 3 i § 4 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, w tym nierozważenie, czy dokonane zabezpieczenie było konieczne i zasadne; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez podjęcie decyzji nie na podstawie analizy akt sprawy, a jedynie na podstawie dowolnych ustaleń organu podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez pominięcie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wybiórcze potraktowanie tego materiału prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego; - art. 121 § 1 O.p., przez pogwałcenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Ponadto w ocenie pełnomocnika: - akta sprawy stanowią luźny, nieuporządkowany zbiór dokumentów oraz nie jest prowadzona dla nich metryka sprawy, - w aktach znajduje się 5 oryginałów decyzji NUS z dnia [...] lutego 2020 r. wydanych w formie papierowej, zawierających oryginalne i różne na każdym papierowym oryginale podpisy NUS. 1.4. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w dacie wszczęcia kontroli podatkowej Skarżąca mieszkała na terenie właściwości NUS, a zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej nastąpiło już "w toku kontroli podatkowej". Wobec powyższego stwierdził, że prawidłowo NUS uznał, że jest właściwy miejscowo do wydania decyzji z [...] lutego 2020 r. DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej w dniu 20 stycznia 2016 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 12 stycznia 2018 r. Zaznaczył, że Skarżąca, której przedmiotem działalności pod nazwą A., zgodnie z wydrukiem z CEDiG jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. Powyższe zwroty podatku zostały zrealizowane. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a wcześniej w toku kontroli podatkowej stwierdzono, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca nabywała towary między innymi od podmiotów, których działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody zebrane w toku tego postępowania wskazywały, że wskazane podmioty uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w "łańcuchu" podmiotów fakturujących transakcje artykułami spożywczymi (w tym m.in. kawą) oraz napojami ([...]), które to podmioty były ogniwami w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej". Obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, transakcje sprzedaży następowały w dniu zakupu, bądź w ciągu najbliższych dni, a Skarżąca oraz podmioty z nią współpracujące dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. Ponadto materiał zebrany w toku kontroli podatkowej wskazuje, że Skarżąca pełniła rolę "brokera", czyli występowała z wnioskami o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie faktur nieodzwierciedlających prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe, zdaniem DIAS, Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT, w których jako sprzedawca/wystawca figurowały takie podmioty jak: K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o., C. sp. z o.o., G. sp. z o.o., D.(2) sp. z o.o., I. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. s.c., P. sp. z o.o., L. sp. z o.o., P.(2) sp. z o.o., G.(2) sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M. s.c., P. sp. z o.o. sp.k., F. sp. z o.o., M. sp. z o.o., B. S.A., "M., D.(3) sp. z o.o. DIAS podniósł, że również w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą, na rzecz kontrahentów unijnych jak i krajowych istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ administracje podatkowe państw unijnych ich nie potwierdziły. DIAS stwierdził, że NUS, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wskazujących na istnienie uzasadnionego podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącą faktury są tzw. "pustymi fakturami", a kontrolowanemu podmiotowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tych faktur, prawidłowo decyzją z [...] lutego 2020 r. dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego za wskazane okresy. DIAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącą należności z tytułu podatku od towarów i usług, organy podatkowe wywiodły z następujących okoliczności: - nierzetelnego wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (zawyżenie wysokości podatku naliczonego nad należnym), - charakteru stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości, - braku wystarczającego majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu (wydruk z Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK), - niskich dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą w stosunku do wysokości przewidywanych kwot i odsetek za zwłokę - dochód w wysokości 26.391,01 zł oraz w kwocie 154.128,58 zł (PIT- 37 za 2018 r. i PIT-36L), co oznacza, że Skarżąca nie uzyskuje dochodów gwarantujących uregulowanie ww. zobowiązania, - nierzetelnego prowadzenie ksiąg podatkowych, ewidencji podatku od towarów i usług i deklaracji podatkowych. Wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 17 § 1 O.p., co wypełnia przesłankę nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS zawartą w art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., - art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz wypełnienie przesłanki nieważnościowej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie w sprawie pięciu oryginałów tej samej decyzji przez NUS, - art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w tym brak rozważenia, czy dokonane zabezpieczenie było konieczne i zasadne, a także przez wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, - art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., poprzez podjęcie decyzji nie na podstawie analizy akt sprawy, a jedynie na podstawie dowolnych ustaleń organu podatkowego, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez pominięcie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wybiórcze potraktowanie tego materiału prowadzące do przekroczenia granic prawnie dopuszczalnego uznania administracyjnego, - art. 121 § 1 O.p., poprzez pogwałcenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych przez organy wydające zaskarżoną decyzję. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 4 lutego 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji. 4.4. W pierwszej kolejności Sąd za niezasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazać należy, że instytucję właściwości miejscowej organów podatkowych regulują w szczególności przepisy art. 17 - art. 18b O.p. Na podstawie art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Ustawodawca daje wówczas pierwszeństwo organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne – tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal je kontynuuje. W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 940/10, LEX nr 1082321 i z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1020/09, LEX nr 785333 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1902/12). Analizując przedmiotową sprawę wskazać należy, że decyzja w sprawie zabezpieczenia została wydana przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania od dnia 20 lutego 2017 r. na M. (właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.). Przy czym przypomnieć trzeba, że kontrola podatkowa wobec Skarżącej została wszczęta w dniu 20 stycznia 2016 r. Tym samym w dacie wszczęcia kontroli podatkowej Skarżąca mieszkała jeszcze na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który wszczął i prowadził kontrolę oraz wydał decyzję o zabezpieczeniu. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na regulację prawną z art. 18b O.p., dla prowadzonej kontroli podatkowej, a aktualnie postępowania podatkowego nadal właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W ocenie Sądu – wbrew argumentacji skargi – ten sam organ podatkowy był również właściwy miejscowo do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki, niezależnie od tego, że wszczęcie tego postępowania miało miejsce już po zmianie miejsca zamieszkania przez Skarżącą. Powyższe wynika z charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia, tj. z tego, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest postępowaniem wpadkowym, incydentalnym niemającym samodzielnego bytu w stosunku do już prowadzonej kontroli podatkowej. Odnośnie do argumentacji Skarżącej, Sąd zauważa, że w istocie w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność w tej materii. Przypomnieć należy, że pierwszy z poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1103/14; z 4 kwietnia 2019 r., sygn., I FSK 600/17; z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 oraz w wyroki WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08; z 24 czerwca 2020 r, sygn. III SA/Wa 608/20) stwierdzał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2146/08; z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/14; z 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 694/15) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszą z prezentowanych – aktualnie dominującą – linię orzeczniczą, w tym w szczególności zgadza się w pełni z argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15. W wyroku tym, NSA stanął na stanowisku, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 O.p.), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p., łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu. Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko DIAS, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był organem właściwym miejscowo do wydania decyzji z [...] lutego 2020 r. o zabezpieczaniu na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. 4.5. Sąd w sprawie nie dopatrzył się również zaistnienia w sprawie przesłanki nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiazaniu z art. 207 § 1 i § 2 O.p., poprzez – jak twierdzi Skarżąca – wydanie w sprawie pięciu oryginałów tej samej decyzji przez NUS. Sąd zauważa bowiem, że w aktach sprawy znajduje się decyzja NUS opatrzona datą i podpisem odręcznym Naczelnika. Z rozdzielnika znajdującego się na ostatniej stronie decyzji wynika, że decyzję tę otrzymują: 1. pełnomocnik strony; 2. Drugi Dział Rachunkowości Podatkowej w miejscu; 3. Drugi Dział Egzekucji Administracyjnej w miejscu; 4. Dział Kontroli Podatkowej w miejscu; 5. A.a Zasadą jest natomiast, że istnieje tyle oryginałów decyzji ile stron postępowania administracyjnego, zatem jeden oryginał dla podatnika i drugi dla organu do akt sprawy. Ponadto, organ może wygenerować kolejne egzemplarze oryginału decyzji opatrując je stosownymi pieczęciami i podpisem, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie w celu przekazania ich zainteresowanym komórkom organizacyjnym urzędu skarbowego. Jak wyjaśnił DIAS przekazanie to miało miejsce po otrzymaniu zwrotnego potwierdzenia doręczenia decyzji Skarżącej. Tym samym, zarzut Skarżącej podniesiony w powyższym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie. 4.6. Odnośnie natomiast do istoty sporu zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17). Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. 4.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w zakresie uznania za nierzetelne wszystkich transakcji z wymienionymi w decyzji podmiotami, mimo że co innego – w ocenie Skarżącej – wynika z pisma DIAS (odpowiedzi na skargę) przedłożonego w toku postępowania o sygn. akt III SAB/Wa 12/17 (przewlekłość postępowania). Skarżąca argumentowała, że przedłożyła w toku kontroli podatkowej obszerny materiał dowodowy, który nie został przeanalizowany. Nie zgodziła się organami, co do podejrzenia jej udziału w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej (protokół w aktach sprawy). Organy wskazały, że w przedmiotowej sprawie kwota zwrotu podatku naliczonego nad należnym oraz przybliżona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest wynikiem ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej w dniu 20 stycznia 2016 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 12 stycznia 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczania kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do marca 2015 r. i od czerwca do grudnia 2015 r. Jak ustalono, Skarżąca, której przedmiotem działalności pod nazwą A., była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych wystąpiła do NUS o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Powyższe zwroty podatku zostały zrealizowane. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a wcześniej w toku kontroli podatkowej stwierdzono natomiast, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca nabywała towary między innymi od podmiotów, których działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody zebrane w toku tego postępowania wskazywały, że wskazane podmioty uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług poprzez udział w "łańcuchu" podmiotów fakturujących transakcje artykułami spożywczymi (w tym m.in. kawą) oraz napojami ([...]), które to podmioty były ogniwami w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji w ramach "karuzeli podatkowej". Obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, transakcje sprzedaży następowały w dniu zakupu, bądź w ciągu najbliższych dni, a Skarżąca oraz podmioty z nią współpracujące dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. Organy wskazały ponadto, że materiał zebrany w toku kontroli podatkowej wskazuje, że A. pełniła rolę "brokera", czyli występowała z wnioskami o zwrot podatku od towarów i usług na podstawie faktur nieodzwierciedlających prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy wskazały również, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynika, że także w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów unijnych, istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, ponieważ administracje podatkowe państw unijnych ich nie potwierdziły. W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącą faktury są tzw. "pustymi fakturami". Argumenty podnoszone przez Skarżącą, co do rzetelności transakcji, wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wadliwych ustaleń co do kontrahentów oraz okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, mogą i powinny być podnoszone i weryfikowane w postępowaniu wymiarowym. Z kolei prowadzone aktualnie postępowanie podatkowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za chybione. 4.8. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15). 4.9. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności. Z kolei podnoszona przez Skarżącą okoliczność nieposiadania zaległości podatkowych nie może sama w sobie stanowić o niezaistnieniu przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Organy wskazały bowiem na: nierzetelne wywiązywanie się przez Skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (zawyżenie wysokości podatku naliczonego nad należnym); charakter stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości; brak wystarczającego majątku mogącego stanowić przedmiot hipoteki przymusowej czy zastawu (wydruk z Ksiąg Wieczystych oraz CEPIK); niskie dochody uzyskiwane przez Skarżącą w stosunku do wysokości przewidywanych kwot i odsetek za zwłokę – dochód w wysokości 26.391,01 zł oraz w kwocie 154.128,58 zł (PIT- 37 za 2018 r. i PIT-36L), co oznacza, że Skarżąca nie uzyskuje dochodów gwarantujących uregulowanie ww. zobowiązania; nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ewidencji podatku od towarów i usług i deklaracji podatkowych. Zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów, że sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej, tj. nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, czy ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Po drugie, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania (3.190.431 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.087.395 zł) w odniesieniu do dochodów i majątku Skarżącej. Jak ustaliły organy podatkowe dochód uzyskany przez Skarżącą w 2018 r. wyniósł: 154.128,56 zł (PIT-36L) oraz 26.391,01 zł (PIT- 37). Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, Skarżąca nie posiada na dzień dzisiejszy żadnych nieruchomości. Wprawdzie figurowała w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako współwłaścicielka nieruchomości gruntowych znajdujących się w województwie [...], dla których prowadzone są księgi wieczyste (nr [...], [...], [...], [...]) oraz nieruchomości gruntowej położonej w województwie [...], powiat [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...], lecz jak wynika z pisma Skarżącej z dnia 30 kwietnia 2020 r. nieruchomości te w drodze darowizny zostały przeniesione na J., J. i J, K.. Zgodzić się również należy z DIAS, że gwarancji wykonania zobowiązana nie daje wniosek Skarżącej z dnia 30 kwietnia 2020 r. o przyjęcie zabezpieczenia w kwocie 245.000 zł (odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Skarżącej w ww. nieruchomościach), która to kwota jest niewspółmiernie niska w porównaniu do przybliżonej kwoty zobowiązania. Tym samym, zasadnie organy przyjęły, że Skarżąca nie uzyskuje dochodów ani nie posiada majątku gwarantującego zapłatę zobowiązań. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności. 4.10. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1, § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącej dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego oraz zasadności jego określenia. Ostateczne ustalenie, które transakcje z udziałem Skarżącej należało uznać za rzetelne, a które nie, nie może mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach kontroli podatkowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. 4.11. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.), oddalił skargę.