III SA/Wa 1401/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] września 2015r., noszącym tytuł "Odwołanie", Skarżąca – G. K. - wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...] S.A. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. We wniosku Strona powołała się na przepisy art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej "O.p." Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o stwierdzenie jego nieważności, ponieważ rażąco narusza prawo, jak też o jego uchylenie jako bezprzedmiotowego. W treści zażalenia Skarżąca podniosła, że wobec braku wniosku strony w przedmiocie, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, koniecznym jest jego uchylenie, jako bezprzedmiotowego, bowiem jeśli organ twierdzi, że odmawia wszczęcia postępowania, to koniecznym jest złożenie wniosku przez stronę, który nie został złożony. Skarżąca dodała, że zaskarżyła postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. w odwołaniu od decyzji i nie składała wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, co jej zdaniem jednoznacznie zostało wyjaśnione w jej piśmie z dnia [...] listopada 2015r. będącym odpowiedzią na wezwanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 120 O.p. Wskazał również, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje, wynikająca z art. 127 O.p., zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 247 O.p., z którego wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach wymienionych enumeratywnie w pkt 1-8 tego przepisu prawa. Z ww. przepisu prawa expressis verbiss wynika, że nadzwyczajny tryb wzruszania rozstrzygnięć, poprzez stwierdzenie ich nieważności, odnosi się wyłącznie do rozstrzygnięć posiadających przymiot "ostatecznych", tj. takich, od których nie służy tryb ich weryfikacji w zwykłym trybie postępowania administracyjnego. Organ podatkowy podkreślił, że w myśl art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215 wyżej powołanej ustawy, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1 tej ustawy, stosuje się również jej art. 240-249 oraz art. 252, z zastrzeżeniem, że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3 O.p., wydaje się postanowienie. Z powyższego wynika, że możliwość stwierdzenia nieważności w trybie art. 240-249 O.p., dotyczy wyłącznie postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień stwierdzających niedopuszczalność odwołania, uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Wynikający z ww. przepisów prawa tryb wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych nie ma natomiast zastosowania do postanowień, na które nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia, gdyż zasadą jest, że - zgodnie z art. 236 § 1 tej ustawy - na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że wniosek Skarżącej z dnia [...] września 2015r., który został załatwiony zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r., dotyczy postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015r. o wszczęciu postępowania, wydanego na podstawie art. 165 O.p., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ocenie organu odwoławczego z wyżej przytoczonych przepisów prawa wynika, że Stronie na ww. postanowienie nie przysługiwało prawo wniesienia zażalenia, o czym została pouczona w jego treści. Brak jest bowiem w Ordynacji podatkowej przepisu prawa, z którego wynika, że na omawiane postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia. Mając zatem na uwadze, że na postanowienie o wszczęciu postępowania nie przysługuje prawo wniesienia zażalenia, nie jest możliwe zastosowanie do niego trybu stwierdzenia nieważności, wskutek czego nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wszczęciu postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., ww. okoliczności wskazują, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym przez Stronę. W efekcie organ podatkowy winien zastosować art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie postępowanie nie może być prowadzone z innych przyczyn, tj. z uwagi na brak podstaw prawnych do jego wszczęcia i prowadzenia. Niezasadny jest zatem zarzut zażalenia, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, iż brak było wniosku Skarżącej w przedmiocie, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W., zauważył, że w odwołaniu z dnia [...] września 2015r. wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015r., Skarżąca wprost wniosła (cyt.) "o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącego jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości." (str. 1 odwołania). Również w piśmie z dnia [...] listopada 2015r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia [...] października 2015r., nie sprostowała, nie zmieniała ani nie wycofała ww. wniosku zawartego w odwołaniu. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie i w granicach prawa. Pismem z dnia [...] marca 2016r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 165 § 1 i 3 oraz art. 165a O.p. w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, 2) art. 121 O.p. poprzez dokonanie przez organ na podstawie tego samego materiału odmiennych ustaleń faktycznych, niż dokonane w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu Nr: [...] oraz brak wskazania przyczyn dla przyjęcia odmiennych ustaleń. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że organ błędnie przyjął, iż Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego, którego to wniosku następnie nie sprostowała, nie zmieniała ani nie wycofała. Strona podkreśliła, że pismem z dnia [...] września 2015r. zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe [...] S.A. w podatku od towarów i usług za maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz decyzję z dnia [...] sierpnia 2015r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony z [...] S.A. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie składała natomiast wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia. Skarżąca podniosła, iż fakt, że zaskarżyła postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015r. w odwołaniu od decyzji i nie składała wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. postanowienia, jej zdaniem jednoznacznie wyjaśniła w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu II instancji. Nie jest więc prawidłowym, aby postępowanie takie wszczynał organ podatkowy, działający bez wniosku. Dalej Skarżąca podniosła, że po złożeniu ww. wyjaśnień, ten sam organ zainicjował dwa różne postępowania - w trybie zwykłym postępowanie odwoławcze, znak [...], obejmujące swoim zakresem zarówno decyzję, jak i ww. postanowienie o wszczęciu postępowania z urzędu, co wynika z uzasadnienia decyzji, kończącej ww. postępowanie odwoławcze (strona 2 decyzji Nr [...]) oraz w oparciu o to samo pismo postępowanie w trybie nadzwyczajnym w zakresie wstępnej kontroli wniosku. Zdaniem Strony, powyższe działania organu oparte były na odmiennych, wzajemnie sprzecznych interpretacjach jej wyjaśnień i wobec braku stosownego wniosku Strony, prowadzenie postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności jest działaniem bez podstawy prawnej i skutkować musi uznaniem, iż zaskarżone postanowienie obarczone jest kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia [...] września 2015r., przesłanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przekazanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] października 2015r., zatytułowanym "odwołanie", G. K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...], jak również o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego dotyczącej Jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...] S.A. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2010 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo G. K. z dnia [...] listopada 2015r. (karta 24), stanowiące odpowiedź na wezwanie organu, w którym stwierdza ona: "Informuję, że pismo z dnia [...] września 2015 roku - w całości, zarówno w części dotyczącej decyzji jak i postanowienia o wszczęciu postępowania jest odwołaniem." Konkludując, Skarżąca wniosła pismo, które zatytułowała jako odwołanie, ale w którym wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie. Organ powziął wątpliwości co do charakteru tego pisma i wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, czy wnosi ona odwołanie, czy składa wniosek o stwierdzenie nieważności ww. rozstrzygnięć. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu wyjaśniła, że składa odwołanie od decyzji oraz równocześnie zaskarża postanowienie o wszczęciu postępowania. Należy w tym miejscu przywołać art. 237 O.p., zgodnie z którym postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222, należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Strona może w odwołaniu wskazać uchybienia stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia zaskarżanego wraz z decyzją, jak również sformułować żądanie stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie powoduje to jednak, że odwołanie ulega przekształceniu we wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia. Organ podatkowy może mieć jednakże w takiej sytuacji wątpliwości co do charakteru pisma procesowego. Skoro Skarżąca wyjaśniła na żądanie organu, że pismo z dnia [...] września 2015 r. zarówno w części dotyczącej decyzji, jak i postanowienia o wszczęciu postępowania jest odwołaniem, to nie było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015r. Tym samym nie było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia oraz do utrzymania w mocy tego postanowienia przez organ II instancji. W tym stanie rzeczy konieczne stało się uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015r. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.