III SA/Wa 1405/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. H. i P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] [...] w zakresie dotyczącym B. H. w zaskarżonej przez nią części; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz B. H. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], [...] w zakresie dotyczącym P. K. oraz w zaskarżonej przez niego części; 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P.K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. K. (dalej także jako skarżący lub strona) pismem z 2 listopada 2009 r. zwrócił się do Prezydenta W. o rozłożenie na raty zaległości podatkowych wskazując na przebudowę [...], konieczność przekazania części nieruchomości Miastu, budowę wiaduktu bezpośrednio przy nieruchomości oraz wynikłymi z tego tytułu bardzo dużymi trudnościami w prowadzeniu działalności gospodarczej, co przekładało się na jego wpływy finansowe. Pismem z 22 stycznia 2010 r. (data wniesienia pisma) P. K. oraz B. H. (dalej także jako skarżąca lub strona), jako współwłaściciele nieruchomości położonej w W. przy [...], wnieśli o rozłożenie spłaty zaległości podatkowych na raty w wysokości 5.000 zł miesięcznie. Prezydent W. decyzją z [...] czerwca 2010 r. odmówił wyżej wymienionym rozłożenia na raty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 – 2008 wraz z odsetkami za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] czerwca 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w stosunku do obu skarżących. Wskutek skargi P. K. na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2799/12 uchylił tę decyzję wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło, iż w przypadku wniosku o ulgę podatnika prowadzącego działalność gospodarczą winien być zastosowany tryb określony w art. 67b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613, dalej jako O.p.). W związku z powyższym nie wyjaśniono w sprawie na jakiej podstawie organ odwoławczy przyjął, że strona prowadzi działalność gospodarczą. Organ ten nie odniósł się do sytuacji majątkowej skarżącego ani jego rzeczywistych zdolności płatniczych. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe nie oceniły, czy okoliczności budowy węzła drogowego w W. na skrzyżowaniu [...] z ul. P. rzeczywiście miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej skarżącego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] września 2013 r. uchyliło wyżej wymienioną decyzję Prezydenta W. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 13 grudnia 2013 r. (data wniesienia pisma) skarżący, powołując się na zajęcia komornicze rachunków bankowych, wniósł o umorzenie zaległości podatkowej lub ewentualnie o odroczenie płatności do czasu zbycia nieruchomości. Podał, że w 2013 r. przebył dwie poważne operacje, a pomimo przebytej rehabilitacji nie może powrócić do zdrowia. Z kolei skarżąca w piśmie z 24 marca 2014 r. (data wniesienia pisma) podtrzymała wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek, a w przypadku uznania braku podstaw do zastosowania takiej ulgi, wniosła o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Wskazała, że nie ma możliwości spłaty zobowiązania jednorazowo. Z uwagi na ustanowiony zakaz zbywania i obciążania nieruchomości oraz z powodu zajęcia mienia ruchomego, nie ma możliwości rozporządzania swoim majątkiem, a tym samym pozyskania środków na spłatę zaległości podatkowej. Sytuacja ta wynikła z wyjątkowych okoliczności, na które nie miała wpływu. Ewentualna egzekucja z majątku zagrozi jej egzystencji. Powyższy wniosek oraz stanowisko strona podtrzymała także w piśmie z 30 maja 2014 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] maja 2014 r. Prezydent W. odmówił obydwu skarżącym: 1) rozłożenia na raty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , 2) umorzenia całości zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , 3) umorzenia części zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , 4) odroczenia zapłaty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , 5) umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , 6) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie udzielenia wnioskowanych ulg w części dotyczącej zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za III i IV ratę 2008 r. z uwagi na przedawnienie. Skarżący wnieśli odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. P. K. zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 67a O.p., poprzez odmowę zastosowania ulgi w przypadku istnienia przesłanek uzasadniających podjęcie decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącego; - art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie zapoznania się w sprawie zebranych dowodów i materiałów, w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p.; - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwianiu sprawy i wydaniu decyzji; - niedopuszczalne nadużycie uznania administracyjnego jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji poprzez niewłaściwą ocenę sytuacji skarżącego. Powołując się na powyższe skarżący wniósł o zmianę decyzji poprzez umorzenie w całości lub w części zaległości ewentualnie rozłożenie jej na raty oraz umorzenie odsetek. B. H. w odwołaniu wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy i udzielenie wnioskowanych ulg ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne rozważenie indywidualnego interesu skarżącej oraz poprzez brak należytego rozważenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych i umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na brak odniesienia tychże przesłanek do charakteru przyznawanych ulg; przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że w przypadku skarżącej nie zachodzi nadzwyczajne zdarzenie, które ma bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, a tym samym, że nie zachodzi ważny interes podatnika w sytuacji, gdy z uwagi na zabezpieczenie majątku skarżącej w ramach postępowania karnego na mocy postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z [...] grudnia 1997 r. strona nadal jest pozbawiona możliwości rozporządzania swoim majątkiem; a także poprzez zawężenie pojęcia "interesu publicznego" wyłącznie do interesu wszystkich mieszkańców gminy, wyrażającego się w prawidłowym i terminowym wywiązywaniu się podatników z obowiązków podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej także jako Kolegium lub organ odwoławczy) decyzją z [...] lutego 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przywołano art. 67 § 1 O.p., regulujący zasady udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych oraz wskazano na przesłanki do ich zastosowania z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych. Ważny interes podatnika Kolegium odniosło do sytuacji wyjątkowych, niezależnych od woli oraz sposobu postępowania podatnika, takich które uniemożliwiają mu wywiązywanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. Wskazało, że żadna z podobnych okoliczności nie wystąpiła w przypadku stron. Nie jest bowiem takim zdarzeniem zły stan zdrowia, jako że oboje skarżący są w wieku poprodukcyjnym (ur. 1947), stan zdrowia może z wiekiem naturalnie ulegać pogorszeniu. Kolegium nie negowało stanu zdrowia stron, czy konieczności ponoszenia wydatków na ten cel, niemniej w ocenie tego organu, nie można w nich upatrywać autonomicznej przestanki obiektywnie rozumianego "ważnego interesu podatnika". Stanowiłoby to także naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął, że przyczyną powstania zaległości podatkowych nie były ani nagłe choroby ani też konieczność ponoszenia znacznych wydatków na ten cel czy inne nieprzewidziane zdarzenia losowe. Wskazał, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. z [...] grudnia 1997 r., sygn. akt [...] o zabezpieczeniu majątkowym, skarżąca została podejrzana o przestępstwo przeciwko mieniu oraz przeciwko dokumentom, tj. o czyny popełnione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Mianowicie, skarżąca w warunkach przestępstwa ciągłego, wspólnie z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej uczestniczyła w systemie fikcyjnego obrotu obligacjami, między innymi, Skarbu Państwa i akcjami innych podmiotów, przez uruchomienie dla podmiotów prawnych i osób fizycznych fikcyjnych pożyczek wekslowych i stworzeniu fikcyjnego systemu rozliczania, a także będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów, poświadczała w dokumentach nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, w wyniku czego wyłudziła kwotę co najmniej 12.081.811,17 zł na szkodę wskazanych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Kolegium powyższe uzasadniało domniemanie, że obecna sytuacja majątkowa tej strony jest konsekwencją i kumulacją wyżej wymienionych działań a nie wypadku losowego. Organ odwoławczy miał na uwadze, że oboje skarżący wnosili o możliwość spłat w ratach po 5 000 zł, uznał jednak, że do powstania tak dużych zaległości podatkowych przyczynili się oni sami nie regulując terminowo zobowiązań podatkowych. Brak zapłaty podatku przez tak długi czas był decyzją podatników. Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i związany jest z samym faktem posiadania nieruchomości, a jego wysokość nie jest uzależniona od uzyskiwanych z tej nieruchomości dochodów czy też koniecznych nakładów na nieruchomość. Co do wniosku P. K., organ odwoławczy argumentował także, iż zaległość dotyczyła podatku za lata 2004 - 2008, zaś budowa wiaduktu przy [...] w W., gdzie jest położona wynajmowana przez niego nieruchomość, miała miejsce w latach 2007-2008, oboje podatnicy zatem mieli zapewniony do swoich nieruchomości stały dostęp. W ocenie tego organu spadek obrotów z tytułu umowy najmu nie miał znaczenia dla obowiązku podatkowego właściciela nieruchomości w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest to podatek dochodowy i nie jest zależny od uzyskiwanych z danej nieruchomości dochodów. Podatek od nieruchomości obciąża każdego właściciela nieruchomości i jest zależny jedynie od podstawy opodatkowania, którą w przypadku gruntów jest ich powierzchnia, budynków zaś - powierzchnia użytkowa. Organ odwoławczy stwierdził następnie ponownie, że przyczyny powstania zaległości, których dotyczy żądanie skarżących nie są wynikiem nieprzewidzianych, losowych zdarzeń, lecz są następstwem ich określonych decyzji (bankowe tytuły egzekucyjne), a obecna sytuacja finansowa podatników jest konsekwencją ich działań, a także zaniechań w regulowaniu zobowiązania, dokonanych w latach ubiegłych. W tym zakresie organ powołał się na uzyskanie przez P. K. w 2005 dochodu ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości dz.ew. Nr [...] w W. przy [...] oraz udziału 5/21 części we współwłasności działki nr [...] (wartość transakcji wyniosła 437.610,00 zł), przy czym strona nie uregulowała istniejących już wówczas zaległości podatkowych. Ponadto skarżący w 2008 r. nabył w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. (wartość rynkowa rzeczy 250.000,00 zł). W ocenie Kolegium, także podnoszona przez skarżącą konieczność regulowania opłat za energię, gaz, wywóz odpadów nie czyni sytuacji obu stron nadzwyczajnymi. Konieczność ponoszenia wydatków na utrzymanie i opłat bieżących to powszechne elementy codziennej egzystencji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie negował, że podnoszone w sprawie okoliczności, dotyczące czynności egzekucyjnych właściwych organów stanowią istotnie, biorąc pod uwagę ich znaczną wysokość, obciążenie dla budżetu rodzin obojga podatników. Wskazał jednak, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego, będącego skutkiem nietrafnych decyzji podatnika nie może być zaliczone do stanowiących uzasadnienie przyznania ulgi sytuacji nadzwyczajnych. Kolegium stwierdziło, że w stosunku do obojga skarżących nie występuje w sprawie także przesłanka interesu publicznego. Podatnicy otrzymują systematyczne stałe dochody w postaci wypłaty świadczeń emerytalnych i nie istnieje realne zagrożenie ich utraty. W konsekwencji skoro strony posiadają stałe źródło dochodu dobrowolna zapłata zaległości podatkowej, bądź przymusowe jej wyegzekwowanie nie spowoduje konieczności sięgania przez strony do środków pomocy społecznej. Organ odwoławczy dokonał analizy finansowej dwuosobowej rodziny J. i P. małżonków K. na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego. Wskazał, że skarżący otrzymywał dochód w kwocie 4.500 zł z tytułu umowy o pracę, a w kwocie 3.306,07 zł z tytułu emerytury w 2013 r., natomiast obecnie dochód ten wynosi w kwocie 4.417,04 zł. Małżonka, J. K., otrzymuje emeryturę w kwocie 1.994,21 zł i wynagrodzenie z tytułu ¼ etatu w kwocie 299,10 zł. Łączny dochód miesięczny wyżej wymienionych na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosił 11.210,00 zł miesięcznie. Wskazano także, że skarżący pomimo wezwania o podanie aktualnej sytuacji majątkowej za lata 2014-2016, poza wydrukiem konta ZUS O/W., obrazującym potrącany podatek od nieruchomości (za inne lata podatkowe niż objęte zaskarżoną decyzją), nie wykazał ani nie podał danych dotyczących aktualnej sytuacji finansowej w zakresie dochodów ani nie ujawnił aktualnego stanu majątkowego, w tym dochodów małżonki. Biorąc pod uwagę udostępnione dane, organ odwoławczy wskazał, że na 31 grudnia 2016 r. dochód w gospodarstwie domowym skarżącego jest wielokrotnie wyższy, niż przewidziane ustawą o pomocy społecznej kryterium dochodowe uprawniające do świadczeń. W tym zakresie organ powołał art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej w związku z § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2015r. Poz. 1058). Organ uwzględnił też wysokość ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie w oparciu o dane z 2013 r., gdyż strona nie wskazała aktualnie ponoszonych, jak też wskazał na okoliczność, że z emerytury skarżącego miesięcznie potrącana jest kwota 1.104 zł. Stwierdził, iż po odjęciu tej kwoty od dochodu dwuosobowej rodziny skarżącego, w łącznej kwocie 11.210,00 zł i uwzględnieniu wydatków w kwocie 978 zł, na utrzymanie pozostaje 9.128 zł (w przeliczeniu na osobę w rodzinie - 4.564 zł). Organ wziął także po uwagę, że skarżący nie wykazał w oświadczeniu majątkowym ani w piśmie składanym w toku tego postępowania, że w 2008 r. nabył tytułem spadku lokal mieszkalny przy ul. [...] o wartości 250.000 zł. Natomiast co do B. H. , w ocenie Kolegium jej sytuacja osobista na przestrzeni lat 2010-2016 także wykazywała się stabilnością. Analizując dokumentację podatkową (PIT) i złożone przez tę stronę oświadczenia majątkowe, organ stwierdził, że źródła dochodów, jak i ich wysokość w poszczególnych latach od 2010 do 2016 roku pozostawały niezmienne. Źródłem utrzymania skarżącej jest emerytura w kwocie 3.800 zł miesięcznie oraz dodatkowo kwota 800 zł z tytułu wynajmu nieruchomości, co daje kwotę łączną 4.600 zł miesięcznie. Kwota ta wielokrotnie przekracza kryterium dochodowe osoby prowadzącej jednoosobowe gospodarstwo (podatnik podaje w oświadczeniu stan cywilny - wolny) wynoszące 634 zł miesięcznie zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Rady Ministrów z 14 lipca 2015 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej. Ustalono, że strona posiada także nieruchomości: 1) działkę nr ew. [...] i nr [...] o pow. łącznej 3.700 m2 w m. M. ul. [...] , 2) działkę nr ew. [...] o pow. 1.800 m2 w m. M. ul. [...] (w której zamieszkuje), 3) lokal mieszkalny o pow. użytkowej 51 m2 w W. ul. [...] , 4) działka nr [...] o pow. 510 m2 w m. K. gm. S. , 5) działka nr [...] o pow. 894 m2 w m. K. gm. S. (użytkowanie wieczyste) oraz właścicielem budynku posadowionego na tej nieruchomości, 6) działka nr [...] o pow. 3.963 m2 w M. ul. [...] , 7) działka nr [...] o pow. 8.574 m2 w W. ul. [...], 8) działka nr [...] o pow. 1.854 m2 w W. [...], 9) działka niezabudowana o pow. 1.900 m2 w m. M. ul. [...], 10) działka niezabudowana o pow. 1.800 m2 w m. M. ul. [...]. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało dalej, że skarżąca jest również właścicielką udziałów o wartości 25.000 zł w A. sp. z o.o. oraz udziałów o wartości 25,000 zł w A. sp. z o.o. Ponadto posiada ona majątek ruchomy w postaci 28 obrazów olejnych, 4 akwareli, jednego gobelinu (znajdujących się w depozycie). Majątek ruchomy posiada znaczną wartość rynkową, jest zabezpieczony. Skarżąca ponosi koszty utrzymania w wysokości średnio 2.840 zł miesięcznie. Przy uwzględnieniu dochodu w wysokości 4.600 zł miesięcznie, pozostaje jej kwota 1.760 zł, przekraczająca niezbędne minimum egzystencji, o której mowa w ustawie o pomocy społecznej, wynoszące 634 zł. Kolegium argumentowało, że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie uniemożliwia spłaty podatku w ratach, zgodnie z możliwościami płatniczymi wnioskodawców. Organ wskazał, że pomimo tego, iż skarżący w piśmie z 22 stycznia 2010 r. zadeklarowali spłatę zaległości w ratach po 5.000 zł miesięcznie, to przez 40 miesięcy od dnia zadeklarowania wysokości rat do dnia wydania niniejszej decyzji nie dokonał, podobnie jak skarżąca, żadnej wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Z uwagi na deklarację stron dokonywania wpłat po 5.000,00 zł miesięcznie, przy uwzględnieniu, że kwota główna wynosiła wówczas 80.059,30 zł, spłata objęłaby około 23 miesięcy. Zgodnie z wydrukiem konta podatkowego przedłożonym przez Prezydenta W. z 13 lutego 2017 r., zaległość objęta decyzją wynosiła bowiem 65.051,99 zł plus odsetki 78.611 zł, strony natomiast nie uiściły żadnej kwoty na poczet tej zaległości. Organ odwoławczy wskazał też, że potrącenia dokonywane z emerytury P. K. nie dotyczyły zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, a zaległości podatkowych za kolejne lata. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanych ulg podatkowych żadnej ze stron, zarówno w postaci umorzenia zaległości lub odsetek od zaległości podatkowej, czy rozłożenia spłaty tych zaległości na raty, odroczenia terminu płatności. W ocenie Kolegium obecna sytuacja podatników, w tym materialna nie jest też na tyle trudna, jak subiektywnie przekonują o tym skarżący, którzy dodatkowo czerpią korzyści z tytułu czynszu najmu swoich nieruchomości. B. H. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. powyższą decyzję, w części dotyczącej: - odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 – 2008, - odmowy umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 - 2008, - odmowy umorzenia części zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za łata 2004 - 2008, - odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004-2008. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w zaskarżonej części oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta W. z [...] maja 2014 roku, w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 - 2008, odmowy umorzenia całości zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 - 2008, odmowy umorzenia części zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 - 2008 i odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] za lata 2004 – 2008. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy. tj.: 1) art. 121 § 1, art 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: a) niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, niewyjaśnienie i nierozważenie w sposób dostateczny wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a tym samym rozważenie przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny, co sprawia, że ocena organu podatkowego nosi cechy dowolności oraz z uwagi na nierozważenie przez organ podatkowy przesłanki interesu publicznego we właściwy sposób, b) brak należytego rozważenia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych czy umorzenia zaległości podatkowych z uwagi na brak odniesienia tychże przesłanek do charakteru przyznawanych ulg, 2) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia oraz oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi w odniesieniu do skarżącej, II. naruszenie przepisów praw materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że badając przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy wziąć pod uwagę okoliczność, że obecna sytuacja majątkowa skarżącej jest efektem jej zabronionych działań i kumulacją tych działań czyli tzw. przesłankę negatywną, a nadto, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy odnosić wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i losowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przyczyny powstania zaległości nie mogą być uwzględniane przy ocenie wystąpienia przesłanki interesu publicznego czy przesłanki ważnego interesu podatnika na etapie badania istnienia przesłanek uzasadniających odroczenie zapłaty zaległości, rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej. Oceniając wystąpienie tych przesłanek pozytywnych organ podatkowy nie może brać pod uwagę przesłanek negatywnych. W ocenie strony zawarta w decyzji Kolegium argumentacja, odnosząca się do przyczyn powstania zaległości podatkowej, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie jej wniosku, bowiem nie jest to przesłanka wynikającą z art. 67a § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła także, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. badając przesłankę "ważnego interesu podatnika" nieprawidłowo wzięło pod uwagę przesłankę negatywną w postaci efektu zabronionych działań osoby zobowiązanej, a nadto odniosło to pojęcie wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i losowych. Podniosła, że w jej przypadku nieregulowanie zobowiązań podatkowych było wynikiem nadzwyczajnej sytuacji w jakiej się ona znalazła. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010 roku, w sprawie sygn. akt I FSK 31/08 strona podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na wniosek podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Takie analizy organy nie przeprowadziły, ponadto w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z indywidualnym interesem podatnika. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych i okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowych nie są takie same, zaś przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. W ocenie skarżącej brak wpłat na poczet zaległości podatkowych nie może przemawiać przeciwko niej, bowiem składając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, jak i rozłożenia zaległości na raty, oczekiwała ona na rozstrzygnięcie organu w tym zakresie. Zdaniem tej strony, przedstawione w uzasadnieniu zakażonej decyzji wnioski Kolegium odnośnie braku przesłanek do udzielenia wnioskowanych ulg, nie mają uzasadnienia w sprawie. Organ podatkowy nie zbadał czy ustanowienie zabezpieczenia majątkowego na wszystkich składnikach majątku skarżącej i jego utrzymywanie przez 20 lat znajduje uzasadnienie. Ponadto utrzymywanie zabezpieczenia przez tak długi pkres oraz samo jego ustanowienie trudno uznać za okoliczność zależną od woli skarżącej. Organ podatkowy uznał winę skarżącej, a tym samym zasadność stosowania zabezpieczenia majątkowego na całym jej majątku jeszcze przed wydaniem orzeczenia przez sąd karny. Organ natomiast nie zbadał czy sytuacja majątkowa — brak możliwości rozporządzania składnikami majątku - jest w istocie skutkiem działań strony. Organ podatkowy niezasadnie przyjął, że skarżąca świadomie przyczyniała się do powstania zaległości podatkowych. B. H. zarzuciła także, że organ pomimo ustalenia, że jest ona obecnie poddawana leczeniu, nie wezwał jej do złożenia dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie. Organ podatkowy pominął ponadto okoliczność, że skarżąca jest zobowiązana uiścić na rzecz Skarbu Państwa kwotę 60.300 zł. Należność spłacana jest w ratach począwszy od 31 grudnia 2016 roku w 36 ratach po 1.661 zł. Ponadto pominięto też, że strona jest zobowiązana płacić podatek od nieruchomości z tytułu własności pozostałych nieruchomości, jak i pozostałe koszty utrzymania tych nieruchomości. W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego sprawy, a wyciągnięte przez nie wnioski, co do istnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, oparto tylko wybiórczo zebranych dowodach, stąd było one dowolne i przedwczesne. Organy obu instancji nie wyjaśniły stanu sprawy w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, czym naruszyły wskazane w skardze przepisu postępowania. Zdaniem skarżącej Kolegium nie rozważyło także w sposób prawidłowy przesłanki jaką jest istnienie "interesu publicznego". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano bowiem jakie niepożądane skutki z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego wystąpiłyby w sprawie, gdyby ulga podatkowa została przyznana. Ponadto organ nie wskazał jakie to konkretnie okoliczności miały wpływ na ocenę czy wystąpił interes publiczny w umorzeniu bądź rozłożeniu zaległości na raty. P. K. w odrębnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. także zaskarżył powyższą decyzję, w części odmawiającej: - rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , - umorzenia zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , - umorzenia części zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] , - umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości położonej w W. przy [...] . Zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), skarżący zarzucił naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 67a O.p., poprzez odmowę rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego, umorzenia w całości zaległości z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego, odmowę umorzenia części zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, odmowę odroczenia na raty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, odnośnie nieruchomości przy [...] w W., przy istnieniu przesłanek uzasadniających podjęcie decyzji zgodnej z wnioskiem skarżącego; - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu decyzji, co spowodowało wydanie decyzji w sposób dowolny, tj. z pominięciem istotnych okoliczności podniesionych przez skarżącego w odwołaniu oraz przy dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie; - art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, przez co decyzja ta nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wystąpienia przesłanek uzasadniających jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. zawartych w wyroku z 12 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2799/12. Powołując się na powyższe uchybienie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie uwzględnił ważnego interesu podatnika, przez co decyzja jest dowolna i narusza zasadę zaufania obywatela do państwa. Zdaniem skarżącego organy obu instancji w sposób powierzchowny przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w ocenie skarżącego, organ nie wyjaśnił zasadności przesłanek, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy i wydaniu decyzji, co spowodowało, iż decyzja została wydana w sposób dowolny, tj. z pominięciem istotnych okoliczności podniesionych przez skarżącego oraz przy dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie. Strona zarzuciła także, że Kolegium nie zastosowało się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2799/12, gdyż nie dokonano w pełni analizy i oceny zebranych dowodów w aspekcie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z zaleceniami wydanymi w tamtej sprawie. Przede wszystkim zaskarżona decyzja nie zawiera stanowiska organu zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 O.p., czym naruszono przepis art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na obie skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Obie skargi należało uwzględnić przez uchylenie decyzji wydanych w sprawie w obu instancjach, aczkolwiek podejmując to rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez skarżących. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sprawa dotyczyła wniosków o rozłożenie na raty, o umorzenie zaległości podatkowych, także o odroczenie terminu płatności. Natomiat z wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji nie wynika jakich okresów one dotyczyły, które zaległości podatkowe (za jakie okresy zaległości podatkowe) zostały objęte tymi decyzjami. W decyzjach tych nie został określony ich zakres. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji nie zawiera, podobnie jak decyzja Prezydenta W. wskazania, za które lata podatkowe zapadło rozstrzygnięcie odmawiajace udzielenia stronom wniskodawnych ulg. W uzasadnieniu zaskrżonej decyzji, odwołujac się do rozstrzygniecia organu pierwszej instacji, wskazano jedynie, że Prezydent W. omówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych za lata 2004-2008. Okres ten jednak nie został wskazany w decyzji, a okoliczności tej Sąd nie może się domyślać. Rozstrzygnięcie organu musi jednoznacznie wynikać z treści sentencji decyzji. Wymogu tego nie spełnia zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., decyzja zawiera rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie organu podatkowego musi zapaść i znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Jest ono zasadniczym elementem decyzji organu podatkowego, wskazanym w art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Najkrócej rzecz ujmując, rozstrzygnięcie musi jednoznacznie wynikać z treści sentencji decyzji, niedopuszczalna jest przy tym sytuacja, gdy podatnik musi niejako składać rozstrzygnięcie co do zasadności żądania jego wniosku z elementów sentencji i uzasadnienia skierowanej do niego decyzji (tak też trafnie wyrok WSA w W. z 21 lutego 2011 r. III SA/Wa 1272/10, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzje organów obu instancji dotyczą praw majątkowych stron. W ocenie Sądu, brak określenia w nich jakiego okresu dotyczą, tym bardzej, że podatek od nieruchomości płacony jest za okresy kwartalne, narusza nie tylko wskazane w skargach przepisy prawa materialnego i podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.) ale też podważa zaufanie do demokratycznego państwa prawa, które działa na podstawie przepisów prawa i urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP). W sprawie zatem doszło do naruszenia powyższych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji nie odniósł się także w ogóle do kwestii ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowej. Wskazać należy jedynie, że organ pierwszej instancji umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w sprawie wnioskowanych ulg w części dotyczącej zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za III i IV ratę 2008 r., z uwagi na przedawnienie. Skoro Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nadmieniło o zaległościach podatkowych obu stron za lata 2004 - 2008 r., zobowiązane było wyjaśnić także, czy i z jakich przyczyn zaległość podatkowa za wcześniejsze okresy uległa (czy też nie) przedawnieniu, w każdym przypadku – wskazać podstawy faktyczne i prawne takiego stanowiska. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył także art. 210 § 4 i 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej, jak też uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie tak B. H. , jak i P. K. jest chaotyczne i nierzetelnie przedstawia stan faktyczny, co uniemożliwia kontrolę legalności decyzji w stosunku do obu skarżących. Przede wszystkim, organ odwoławczy nie przedstawił i nie wyjaśnił w dostateczny sposób sytuacji majątkowej obu skarżących. W przypadku B. H. brak jest chociażby jednoznacznych ustaleń, które z jej nieruchomości są objęte zabezpieczeniem i zakazem zbywania, z których natomiast prowadzana jest egzekucja, przez jaki organ, na podstawie jakiego tytułu wykonawczego, a przede wszystkim – którego okresu dotyczy egzekwowana zaległość. Analogicznie w przypadku P. K. – Kolegium ogólnie wskazało jedynie, że prowadzona jest egzekucja w kwocie należność głównej 1.000.000,00 zł w oparciu o bankowy tytuł egzekucyjny. Brak jest natomiast jakichkolwiek ustaleń co do wskazania którego okresu dotyczy egzekwowana zaległość. Brak powyższych ustaleń powołuje, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji staje się "nieczytelne" brak jest także możliwości oceny czy negatywne działania skarżących odnośnie powstania zaległości podatkowych, organ odnosi do badanego okresu (z zastrzeżeniem, braku jego wskazania), czy też do zaległości objętych już postępowaniem egzekucyjnym. Ponadto, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że oboje skarżący czerpią dochód z wynajmu nieruchomości. W przypadku P. K. natomiast nie wskazano w istocie, czy powyższe ustalenia dotyczy nieruchomości położonej przy [...] w W., czy też innej, ani nie ustalono wysokości dochodu z tego tytułu Zdaniem Sądu, tak w skardze B. H. , jak i P. K., zasadnie zarzucono, że organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie rozważył w sposób dostateczny wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a tym samym nie przeanalizowanej należycie przesłanek do udzielenia wnioskowanej ulgi związanej z ważnym indywidualnym interesem podatnika oraz z interesem publicznym, co do każdej z wnioskowanej ulg. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. doszło do przekonania, że udzielenie wnioskowanych ulg oboju skarżącym, zarówno w postaci umorzenia zaległości lub odsetek czy rozłożenia spłaty na raty, odroczenia terminu płatności w przedmiotowej sprawie byłoby nieuzasadnione ponieważ do powstania zaległości nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych i wyjątkowych okoliczności o szczególnym charakterze. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zapłata zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę może być odroczona lub rozłożona na raty przez organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Natomiast zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 powołanej ustawy, organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe czy odsetki za zwłokę. Jak stanowi § 2 art. 67a O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w powyższym przedmiocie. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i/lub interesu publicznego. Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić należy, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., przedstawiając ją w powyższy sposób, między innymi, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. Ja wynika natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już chociażby ze strony 6, "ważny interes podatnika" organ odniósł jedynie do zdarzeń wyjątkowych, nadzwyczajnych i losowych, narusza art. 67a § 1 O.p. Zdaniem Sądu, Kolegium nie rozważyło w sposób właściwy także przesłanki "interesu publicznego" w przypadku obu skarżących. Kolegium rozważając przesłankę interesu publicznego rozumianego jako dobro wszystkich obywateli wskazało, że przyznawanie ulg podatkowych należy traktować jako przywilej stosowany przez Państwo po to, aby poprzez stosowanie zasady powszechności opodatkowania i egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że nie można przerzucać konsekwencji działania podatnika na Państwo i społeczeństwo. Analiza przesłanki interesu publicznego winna być dokonywana na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadnienie faktyczne powinno być zindywidualizowane. Odmowa rozłożenia na raty czy umorzenia zaległości podatkowej powinna być szczególnie przekonywająco i jasno uzasadniona, aby nie było wątpliwości, że okoliczności konkretnej sprawy zostały należycie ocenione, a wnioski z nich płynące nie są dowolne, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Organ podatkowy badając przesłankę interesu publicznego, tak w przypadku B. H. jak i P. K., rozważył jedynie interes (dobro) wszystkich obywateli, ograniczył to pojęcie do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Nie wskazał natomiast jakie niepożądane skutki - z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego - wystąpiłyby w niniejszej sprawie gdyby ulga podatkowa została przyznana. Należy podkreślić, że w przypadku rozłożenia na raty zaległości podatkowych nie następuje rezygnacja z należności, a jedynie ich rozłożenie w czasie. W rozpatrywanej sprawie należałoby rozważyć jaka decyzja, z punktu interesów Skarbu Państwa jest korzystniejsza - czy zezwolić odwołującemu na rozłożenie na raty zaległości podatkowej by mógł ją spłacić czy domagać się jednorazowej spłaty, która może doprowadzić do egzekucji z majątku odwołującego. Organ podatkowy powinien rozważyć czy w istocie występuje sytuacja w której cały majątek skarżących jest objęty zabezpieczeniem, w tym zakazem zbywania poszczególnych jego składników, i czy w istocie nie ma możliwości rozporządzania swoim majątkiem, a tym samym pozyskania środków na jednorazową spłatę zaległości i czy żądanie jednorazowej zapłaty i egzekucja tej należności na drodze postępowania egzekucyjnego i ponoszenie kosztów z tego tytułu leży w interesie publicznym. Tej okoliczności w ogóle nie wziął pod uwagę organ podatkowy. Jak wskazywano powyżej art. 210 § 4 O.p. przewiduje obowiązek należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia i przedstawienia i oceny wszystkich okoliczności przemawiających za, jak i przeciw wystąpieniu przesłanek warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne nie zostały należycie ocenione. Organ podatkowy nie wskazał jakie to konkretnie okoliczności miały wpływ na ocenę czy wystąpił interes publiczny w umorzeniu bądź rozłożeniu zaległości na raty. Decyzje organu podatkowego w przedmiocie przyznania ulg mają charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak swobody decyzji dla organu administracji, ograniczone jest bowiem dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji rozłożenia na raty zaległości podatkowych czy instytucji umorzenia zaległości podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy powinien bowiem w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających odroczenie, rozłożenie na raty bądź umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Dopiero po zbadaniu czy zachodzi jedna z przesłanek pozytywnych organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie odroczenia, rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej. W tym miejscu należy nadto podkreślić, że okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej i okoliczności uzasadniające rozłożenie na raty zaległości podatkowej nie są takie same. Inny będzie ważny interes podatnika w przypadku rozkładania należności na raty, a inny w przypadku umarzania należności podatkowych. Przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentów w tym zakresie. W tym stanie sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Powyższe uchybienia uzasadniają ocenę Sądu, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Badając przesłankę, o której mowa w art. 67a tej ustawy, tj. ważny interes podatnika organ podatkowy powinien przeprowadzić wnikliwą analizę jego sytuacji materialnej w celu ustalenia rzeczywistych możliwości płatniczych obu skarżących, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, w tym ich sytuacji majątkowej. Z uwagi na powyższe uchybienia ocenę zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniesionego w skardze P. K. Sąd uznał za przedwczesną na obecnym etapie postępowania. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Przede wszystkim jednak wskazane powyżej uchybienie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., skutkowało koniecznością uchylenia decyzji wydanych przez organy obu instancji. Sąd uchylając obie decyzje miał na uwadze, że skarga B. H. obejmowała zaskarżaną decyzję w zakresie dotyczącym tej skarżącej, a jednocześnie decyzja Kolegium została przez nią zaskarżona w części, tj. za wyjątkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanych ulg z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za III i IV ratę 2008 r., z uwagi na przedawnienie. Z tych względów orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. Analogicznie – skarga P. K. obejmowała zaskarżaną decyzję w zakresie dotyczącym tego skarżącego, a jednocześnie decyzja Kolegium została przez niego zaskarżona w części, tj. za wyjątkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie udzielenia wnioskowanych ulg z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za III i IV ratę 2008 r., z uwagi na przedawnienie. Z tych względów orzeczono jak w punkcie trzecim wyroku. Ponownie rozpoznający sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi, w tym wytyczne co do wykładni art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy przedstawi zatem także jednoznaczne stanowisko w przedmiocie ewentualnego przedawnienia zobowiązań skarżących, które podlegają badaniu w tej sprawie, wskazując na wszystkie zdarzenia skutkujące zawieszeniem/przerwaniem biegu terminu przedawnienia, jeżeli takie wystąpiły. W przypadku skarżącej o kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz §14 ust.1 pkt.1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U.2015.1800). Koszty te w sprawie stanowił wpis sądowy 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł. Natomiast skarzącemu przyznao koszty postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w postaci wpisu sądowego w wysokości 500 zł. Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji.