III SA/Wa 1406/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Prezydent W., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) i artykułów od 2 do 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 z późn. zm.; dalej powoływana jako "upol") oraz uchwały Rady m. st. Warszawy Nr LXXXIV/2832/2006 z dnia 26 października 2006 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2007 rok, ustalił Skarżącej B. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 rok za lokal użytkowy położony w W. w wysokości 1.475,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie wykazu nieruchomości złożonego przez B. C. oraz danych z ewidencji gruntów. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie braku po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zarzuciła organowi I instancji, iż bezzasadnie oparł się w jej sprawie na art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol oraz nie wskazał dlaczego nie zastosował art. 3 ust. 4 i 5 cyt. ustawy. Niezależnie od powyższego Skarżąca zażądała zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 upol jest zgodny z art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu analizy przepisów upol w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. i po tej dacie stwierdził, że zawarcie umowy najmu lokalu przenosi obowiązek podatkowy z właściciela na posiadacza nieruchomości (lub jej części), jeżeli nieruchomość (lub jej część) jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Organ II instancji podkreślił, że lokal użytkowy oddany w najem Skarżącej stanowi własność W., a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości jest w przedmiotowej sytuacji najemca lokalu. Stwierdził również, iż nie ma znaczenia fakt, iż umowa najmu została zawarta z reprezentującym gminę Zarządem Domów Komunalnych W.-S. Podmiot ten działał w imieniu i na rzecz Miasta W. jako właściciela lokalu użytkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP za chybione, argumentując iż nałożenie obowiązku podatkowego, określenie podmiotu jak i przedmiotu opodatkowania nastąpiło w drodze ustawy oraz wyjaśniło, iż niezależnie od powyższego nie posiada uprawnień do kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w związku z rozpatrywanymi przez siebie sprawami. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała, iż organ I instancji wydając decyzję nie wziął pod uwagę tego, że z art. 3 ust. 1 upol wynika, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciąży w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości lub właścicielu obiektów budowlanych. Od obowiązku tego wyłączono jedynie takiego właściciela, którego mienie znajduje się w posiadaniu samoistnym. Skarżąca wyjaśniła, iż przepis ten nie rozróżnia właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących mienie państwowe lub samorządowe i właścicieli innego mienia, dlatego też zarówno Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli mienie stanowiące ich własność nie jest w posiadaniu samoistnym, są podatnikami podatku od nieruchomości. Podkreśliła również, że należy przyjąć, iż normy zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 4 upol traktują równorzędnie właściciela majątku stanowiącego ich własność – chociażby był nim Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego i posiadacza, innego niż posiadacz samoistny. Podniosła, iż ustawodawca wymienił posiadacza samoistnego w art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, jako podmiot na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości tj. wymienił posiadacza samoistnego w przepisie, który enumeratywnie wymienia krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy zupełnie dowolnie oprał się na regulacji zawartej w pkt 4 tego przepisu. Zdaniem Skarżącej, gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z obowiązku podatkowego właściciela nieruchomości czyli Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego, to w art. 3 ust. 1 pkt 1 wskazałby to wprost. Ponadto, w zaskarżonych decyzjach zdaniem Skarżącej, nie wskazano dlaczego organ podatkowy nie zastosował w niniejszej sprawie art. 3 ust. 4 czy ust. 5 upol. W oparciu o powyższą argumentację, Skarżąca konkludowała, że art. 3 upol w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. jest niezgodny z art. 217, a także art. 2 Konstytucji RP. Technika legislacyjna zastosowana przy redagowaniu obecnie obowiązującego art. 3 ust. 1 upol nie pozwala na ustalenie na kim ciąży obowiązek podatkowy. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszeń przepisów proceduralnych Skarżąca wskazała, na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez nie przeprowadzenie dowodów w celu ustalenia i wskazania w decyzji m.in. kto jest właścicielem ww. lokalu użytkowego, jaki stosunek prawny łączy Administrację Domów Komunalnych i właściciela, czy budynek w którym znajduje się lokal stanowi własność czy też współwłasność, czy lokal którego dotyczy umowa najmu stanowi wyodrębnioną własność w tym budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonych decyzji orzekając na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania; sąd rozpoznaje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres rozstrzygnięcia sądu wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in Peius ( art. 133 i 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób, uzasadniający wycofanie jej z obiegu prawnego. W rozpatrywanej sprawie, spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, na kim ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i znajduje się w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącej, obowiązek ten spoczywa w pierwszej kolejności na właścicielu nieruchomości (Skarbie Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego ), nawet jeżeli mienie stanowiące własność tych podmiotów znajduje się w posiadaniu, które nie jest posiadaniem samoistnym, ponieważ w art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej, ustawy brak jest zastrzeżenia, że w stanie faktycznym opisanym w pkt 4 w/w ustawy, obowiązek podatkowy ciąży nie na właścicielu, lecz na posiadaczu. Zdaniem organów podatkowych, podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku od nieruchomości w takiej sytuacji, jest posiadacz nieruchomości ( najemca). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest najemcą lokalu użytkowego położonego w W., służącego jej do prowadzenia działalności gospodarczej ( Wynika to z informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, druku wypełnionego przez Skarżącą, dotyczącego danych do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2003 r.), na podstawie umowy najmu nr 98/03 zawartej pomiędzy Skarżącą a Zarządem Domów Komunalnych w dniu 16 czerwca 2003 r., do której to umowy został sporządzony aneks w dniu 10 grudnia 2003 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy odniosły się do tego, kto jest właścicielem budynku położonego w W., wyjaśniły też charakter stosunku prawnego łączącego Zarząd Domów Komunalnych i właściciela, oraz wyjaśniły czyją własność stanowi ww. budynek. Są to okoliczności niezwykle istotne, ponieważ umożliwiają Sądowi dokonanie oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji i ustalenie jaki podmiot zgodnie z art. 3 powołanej wyżej ustawy, zobowiązany jest do płacenia podatku od nieruchomości za lokal użytkowy, który wynajmuje Skarżąca. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych formułuje trzy przesłanki, których spełnienie powoduje wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości: 1) dany podmiot powinien być posiadaczem nieruchomości lub jej części albo obiektu budowlanego lub jego części, 2) nieruchomość powinna stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, 3) posiadanie powinno wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu państwa, bądź też z innego tytułu prawnego. Konsekwencją zawarcia przez Skarżącą umowy najmu z Zarządem Domów Komunalnych jest nabycie przez nią statusu najemcy, a także statusu posiadacza zajmowanej nieruchomości lub jej części. W tej kwestii organy podatkowe słusznie powołały się na przepis art. 336 k.c., który stwierdza, że posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny). W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, zostały spełnione wszystkie przesłanki, od których zależy wystąpienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Za nieuzasadnione uznał więc Sąd zarzuty Skarżącej, dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego, jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przepis art. 121 O.p. wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte są w przepisach rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak i na wniosek wynika z art. 122 oraz z art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe muszą bowiem, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy stanowi zagrożenie dla realizacji prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe i odniósł się do zarzutów skargi. Za nieuzasadniony uznał Sąd zarzut naruszenia art. 8 i art. 9 K.p.a. Reguły zawarte w art. 8 i 9 K.p.a. odnoszą się do samego postępowania administracyjnego, a nie wszelkich kontaktów pomiędzy obywatelem a organami administracji. Skarżąca nie wskazała na czym konkretnie te naruszenia miałyby polegać. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom Skarżącej przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawiera jednoznaczną odpowiedź na pytanie na kim ciąży obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego i jest w posiadaniu zależnym osoby trzeciej. Z analizy art. 3 powołanej wyżej ustawy wynika, że regulacja zawarta w pkt. 4 ustępu tego artykułu ma charakter wyjątkowy. Pkt 1 tego ustępu wskazuje bowiem jako podatników wszystkich właścicieli nieruchomości. Mogą być nimi także Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, natomiast regulacja prawna zawarta w pkt 4 wskazuje określony krąg właścicieli, tj. właśnie Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku kiedy nieruchomości, tych szczególnego rodzaju właścicieli będą w posiadaniu zależnym – obciąża obowiązkiem podatkowym posiadaczy zależnych. Podatek od nieruchomości, zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek (por. C. Kosikowski, Ruśkowski Eugeniusz: Finanse i prawo finansowe, "Wydawnictwo Agencji ER", Białystok 1994, str. 181). Przedmiotem opodatkowania w podatkach majątkowych może być posiadanie majątku, wzrost wartości posiadanego majątku, bądź też nabycie lub zbycie praw majątkowych. Charakter i zadania podatków od posiadania majątku są zróżnicowane w zależności od sposobu wykorzystywania majątku. Posiadacze majątku uzyskują dochody w naturze polegające na zaspokajaniu potrzeb bytowych czy ekonomicznych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem. Takie też stanowisko zajął Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 6 września 1995 r. ( OTK 1995, nr 1, poz. 6 ) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 19 sierpnia 1996 w sprawie o sygn. FPK 9/96 opubl. ONSA 1996 nr 4, poz. 152. Reasumując wskazać należy, że Sąd nie powziął wątpliwości co do braku zgodności z Konstytucją wskazanych w skardze przepisów, a zatem nie miał podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.