III SA/Wa 1406/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę P.K. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...].04.2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...].12.2018r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z drugim członkiem zarządu K.J. oraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2013 r., za grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] .04.2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań pełnił funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"). Termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług upływał bowiem: w 2013 r. (za okres od września do listopada 2013 r., w tym za wrzesień 2013 r. upływał w dniu 25.10.2013 r.), w 2014 r. (za grudzień 2013 r,), w 2015 r. (za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2015 r.). Natomiast Skarżący pełni funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o., od dnia [...].09.2013 r. ., co ustalono na podstawie Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...].08.2013 r., którą Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki i odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...].03.2018 r., - z którego wynika, że Skarżący pełni funkcję członka zarządu Spółki, od dnia [...].09.2013 r. . DIAS wskazał również, że w sprawie spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organ odwoławczy wskazał bowiem na to, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia [...].02.2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał majątku Spółki poprzez organy, które mogą posiadać takie informacje, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcie rachunków bankowych, jednak działania te nie przyniosły pożądanego rezultatu, w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. DIAS stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że Spółka, od września do grudnia 2013 r., oraz od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., nie regulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustawy podatkowej należności z tytułu podatku od towarów i usług (tj. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015., poz. 233, dalej: Prawo upadłościowe), przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W związku z powyższym organ uznał, iż w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, nie zaszła druga przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, ponieważ w tym okresie zobowiązania Spółki nie przewyższały wartość jej majątku. Ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych wynika bowiem, że kapitał (fundusz) własny Spółki na koniec 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. i 2017 r. był dodatni. Mając na uwadze zapis art. 21 ust. 1 i 2 Prawo upadłościowe, zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie Strona zobowiązana była złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Biorąc pod uwagę, że do określenia niewypłacalności dłużnika wystarczy nieuregulowanie więcej niż jednego zobowiązania należy stwierdzić, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki od września 2013 r., zobowiązana była zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., tj. od [...].11.2013 r. Natomiast w stosunku do Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został złożony, co wynika z odpisu pełnego KRS Spółki i z odwołania. DIAS stwierdził, że powyższe oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Stronę we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] .04.2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że brak jest przestanki negatywnej ustalenia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki; art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowite pominięcie argumentacji zawartej w odwołaniu, a w efekcie błędne ustalenie, że w stosunku do Skarżącej nie zachodzi żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. § 116 pkt 1 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej; art. 120,121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu solidarnie ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wskazane w skarżonej decyzji. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości stron fakt, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały dochodzone przez organ zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Ponadto nie jest kwestionowany również fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W sprawie nie doszło również do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w skarżonej decyzji. Decyzja organu I instancji została również wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W kontekście zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że w przypadku tzw. odpowiedzialności osób trzecich następuje swoisty rozkład ciężaru dowodowego. Organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r. (I GSK 455/17). Powyższe nie zwalnia oczywiście organu od zbadania wystąpienia w określonej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości, jednakże to członek zarządu a nie organ ma wykazać istnienie przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Jeżeli zatem w ocenie Skarżącego w sprawie zaszła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to Skarżący powinien dowieść jej istnienia. Zauważyć należy, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowe to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący braku winy upatruje w spornej w jego ocenie kwestii wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Jak bowiem wskazuje powyższa sprawa zawisła przez NSA. Zauważyć zatem należy, że decyzji wymiarowa wydana wobec Spółki, określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek powyższy został zachowany przez organ I instancji. W związku z powyższym okoliczność, że Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA nie wpływa na zakres rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić także należy, że art. 11 Prawo upadłościowe wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy, stanowi podstawę ogłoszenia jego niewypłacalności. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. Gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. (II FSK 1204/19). Przy czym, jak wynika z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W związku z powyższym zarzut, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana w 2016 r. i od tego terminu dopiero można byłoby rozważać kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jest chybiony. ‘Właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpił w niniejszej sprawie w 2013 r., tak jak przyjął organ [...].11.2013 r. Stwierdzenie natomiast organu (co podnosi Skarżący), że nie ma ono znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie jest najtrafniejsze bowiem ma o tyle znaczenie, że wskazuje, iż Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kwestia owej daty ma o tyle drugoplanowe znaczenie w niniejszej sprawie, że przedmiotem sporu nie jest okoliczność, że Skarżący zgłosił wniosek o głoszenie upadłości który w ocenie organów podatkowych był spóźniony, ale że nie zgłosił go w ogóle. Zaznaczyć należy, że członek zarządu ma prawo do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to z pełną świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. Osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu zostanie pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za ich spłatę. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.