III SA/Wa 1408/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...]listopada 2011 roku Burmistrz Miasta O. odmówił A. R. (zwanej dalej także jako "Strona") umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2005 - 2010. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Strona wniosła w dniu 19 grudnia odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. (zwane dalej także jako "Kolegium") postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą od decyzji Burmistrza Miasta O.z dnia [...]listopada 2011 r. W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że przepisy regulujące problematykę doręczenia pism odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne, jak choćby w niniejszej sprawie, rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący. Art. 144 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Doręczenia można dokonać również m.in. w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kolegium w oparciu o nadesłane akta podatkowe ustaliło, że w dniu [...] listopada 2011 r. Strona w siedzibie organu podatkowego otrzymała przedmiotową decyzję, jednak odmówiła jej przyjęcia. Ustalenia takie wynikają z notatki sporządzonej przez pracowników organu podatkowego, zamieszczonej na ostatniej stronie decyzji. Z adnotacji tej wynika, że Strona została zapoznana z decyzją lecz odmówiła jej przyjęcia twierdząc, iż należy ją wysłać pocztą. Okoliczność ta, w ocenie Kolegium, w sposób wystarczający uzasadnia prawną skuteczność doręczenia Stronie decyzji w dniu[...] listopada 2011 r. w trybie art. 153 O.p., który przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, gdyż zgodnie z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania upłynął 5 grudnia 2011 roku, gdy tymczasem odwołanie wniesione zostało w dniu 19 grudnia 2011 roku (data stempla kancelarii Urzędu Miasta O.). Organ podkreślił, że terminy w postępowaniu podatkowym są terminami zawitymi co oznacza, że ich niedotrzymanie powoduje ujemne skutki procesowe, przede wszystkim utratę prawa do wniesienia środka prawnego (w przedmiotowej sprawie – odwołania). Wskutek nie wniesienia odwołania w ustawowym terminie decyzja podatkowa staje się ostateczna i nie można jej zaskarżać w trybie odwoławczym. Na powyższe postanowienie A. R. (zwana dalej także jako "Skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 oraz art. 148 § 2 i § 3, art. 152 § 1 oraz art. 153 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wniesienie odwołania jest niedopuszczalne z racji istnienia przyczyn o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpienia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta O.z dnia [...] listopada 2011 r. Jednocześnie Skarżąca wniosła o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., na jej rzecz kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca przypomniała, że decyzją z [...] listopada 2011 r. Burmistrz Miasta O. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010. O treści rozstrzygnięcia została poinformowana w tym samym dniu w siedzibie organu wydającego decyzję. Oryginał rozstrzygnięcia został zaś jej doręczony za pośrednictwem poczty w dniu 5 grudnia 2011 r. Korzystając ze swoich ustawowych uprawnień Skarżąca w dniu 19 grudnia 2011 r. wniosła odwołanie, zaskarżając w całości rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta O.. W ocenie Skarżącej Kolegium błędnie uznało, iż decyzja Burmistrza Miasta O.została jej doręczona w dniu [...] listopada 2011 r. na zasadzie fikcji doręczenia, w związku z rzekomą odmową przyjęcia dokumentu decyzji podczas jej pobytu w siedzibie organu wydającego rozstrzygnięcie. Fakt ten miał zostać potwierdzony notatką sporządzoną przez pracowników organu pierwszej instancji zamieszczoną na ostatniej stronie decyzji. Zgodnie z treścią ww. notatki, Strona została zapoznana z treścią decyzji, lecz odmówiła jej przyjęcia twierdząc, że należy ją wysłać pocztą. Z treścią ww. notatki Skarżąca zgodzić się nie może, gdyż pomimo, iż w dniu [...] listopada 2011 r. podczas wizyty w siedzibie Burmistrza Miasta O. została jej ustnie przedstawiona teza rozstrzygnięcia organu podatkowego, tym niemniej jednak nie została ona zapoznana z treścią decyzji, a w szczególności z przesłankami, jakimi kierował się organ podatkowy przy jej wydawaniu. W trakcie ww. spotkania organ podatkowy nie poinformował także Strony o konsekwencjach wystosowanej prośby o wysłanie decyzji pocztą, zaś sama notatka stanowiąca przesłankę do uznania decyzji za doręczoną w związku z ww. prośbą została wytworzona bez jej obecności. Tym samym, zdaniem Skarżącej, w dniu [...] listopada 2011 r. w siedzibie Burmistrza Miasta O. nie doszło do zdarzeń, które mogłyby wypełniać dyspozycję art. 153 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej. Wbrew treści notatki nie doszło bowiem do doręczenia rozstrzygnięcia Stronie, a jedynie poinformowania, iż Burmistrz nie przychylił się do jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Nie można też zgodzić się ze stwierdzeniem organu, iż odmówiła przyjęcia decyzji. Podkreśliła też, że notatka nie wskazuje osoby, która miałaby podjąć rzekomą próbę doręczenia decyzji. W tym stanie rzeczy podniosła, że nie zaistniały przesłanki wypełniające hipotezę przepisu art. 153 Ordynacji podatkowej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, stwierdzić należy, iż w przypadku, gdyby chciał on uznać za skuteczne doręczenie pism w przypadku odmowy ich przyjęcia w siedzibie organu podatkowego, wówczas w art. 153 Ordynacji podatkowej znalazłoby się odpowiednie odesłanie do art. 148 § 2 Ordynacji. Użycie w art. 153 zwrotu "adresat" w kontekście zwrotu "przesłanego mu" oraz "nadawca", nie pozwala na przyjęcie założenia, iż fikcja doręczenia może mieć miejsce także w przypadku odmowy przyjęcia pisma w siedzibie organu podatkowego. Powyższy wniosek jest w zasadzie jedynym możliwym do wysnucia na podstawie podstawowej metody interpretacji prawniczej, jaką jest wykładnia literalna. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania w kontrolowanej sprawie nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten określa art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1296). Jak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. –zwanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Związany jest jednakże granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot. Badana pod kątem powyższych kryteriów skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie z dnia [...] lutego 2012 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania przez Skarżącą od decyzji Burmistrza Miasta O.z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiającej A. R. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2005 - 2010. Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w dniu [...] listopada 2011 r. nastąpiło skuteczne doręczenie Skarżącej, w trybie art. 153 w związku z art. 144 Ordynacji podatkowej, przez pracowników Urzędu Miasta O.– w siedzibie tegoż organu, decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2005 - 2010. Zdaniem Skarżącej w dniu [...] listopada 2011 r. w siedzibie Burmistrza Miasta O. nie doszło do zdarzeń, które mogłyby wypełniać dyspozycję wymienionych przepisów albowiem - wbrew treści notatki sporządzonej przez pracowników organu - nie doszło do doręczenia przedmiotowej decyzji Stronie skarżącej a jedynie została ona poinformowana, iż Burmistrz (jako organ podatkowy w sprawie) nie przychylił się do jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, po czym poprosiła o przesłanie kompletnej treści rozstrzygnięcia pocztą, co powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, iż w takich okolicznościach sprawy odmówiła przyjęcia decyzji. Niezależnie od powyższego Skarżąca kwestionuje – co do zasady - możliwość uznania za skuteczne doręczenie pism w przypadku odmowy ich przyjęcia w siedzibie organu podatkowego wywodząc, że w takim przypadku w art. 153 Ordynacji podatkowej powinno znaleźć się odpowiednie odesłanie do art. 148 § 2 O.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu Skarżącej niedoręczenia jej w dniu [...]listopada 2011 r. w siedzibie organu podatkowego decyzji (z tego samego dnia, tj. [...] listopada 2011 r.) odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2005-2010 r. Sąd zauważa, że zarzut ten stoi w wyraźnej opozycji z treścią notatki służbowej sporządzonej przez pracowników organu: Skarbnika Miasta – A. W.oraz Naczelnika Wydziału Realizacji Budżetu – I. L., z której wynika, iż "dnia [...].11.2011r. Pani A.R. została zapoznana z treścią decyzji odmownej w sprawie umorzenia podatku od nieruchomości za cmentarz i kaplicę za lata 2005-2010 i odmówiła jej odbioru, oświadczając, że decyzję należy wysłać pocztą". W tym miejscu podkreślić należy, że notatka ta stanowi urzędowe poświadczenie opisanej czynności organu podatkowego mającego znaczenie dla sprawy tj. zapoznania z treścią decyzji i odmowy jej przyjęcia w rozumieniu art. 177 O.p. Została ona sporządzona i utrwalona przez pracowników organu wymienionych z nazwiska i pełnionych funkcji na ostatniej stronie przedmiotowej decyzji (pod podpisem organu podatkowego), a w swej treści jest jednoznaczna i zrozumiała i jako taka korzysta z przymiotu dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Ponieważ nie została wzruszona poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko temu dokumentowi, korzysta z domniemania prawdziwości. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że treść przedmiotowej notatki koresponduje z oświadczeniem na tę okoliczność samej Skarżącej, która przyznaje, że o treści rozstrzygnięcia wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. "została poinformowana w tym samym dniu w siedzibie organu wydającego decyzję". W ocenie Sądu, w kontekście powyższego i bezspornego faktu, nie ma istotnego znaczenia ocena Skarżącej, że - jak dalej wywodzi w skardze poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika (por. str. 3 skargi) - "została jej przedstawiona jedynie ustnie teza rozstrzygnięcia organu podatkowego" i dlatego uznaje, że "nie została zapoznana z treścią decyzji, a w szczególności z przesłankami, jakimi kierował się organ podatkowy przy jej wydaniu". Najistotniejsze jest bowiem, że Skarżącą zapoznano właśnie z rozstrzygnięciem sprawy (czego – jeszcze raz należy podkreślić - nie kwestionuje) a więc merytorycznym sposobem załatwienia jej wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. To, że Skarżąca nie zapoznała się z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji, poprzez fakt odmowy przyjęcia tejże decyzji, stanowi wyraz jej woli, skutkujący w konsekwencji brakiem wiedzy o motywach, jakimi kierował się organ wydając negatywne dla niej rozstrzygnięcie. Z powyższego nie można jednak wyprowadzać negatywnych konsekwencji dla organu i obarczać winą, że strona, choć maiła taka możliwość, to jednak wskutek odmowy przyjęcia decyzji – tak jak w realiach sprawy - "nie zapoznała się z przesłankami, jakimi kierował się organ podatkowy". W świetle przedstawionych ustaleń, w ocenie Sądu, tym samym nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 O.p., gdyż organ w sposób wszechstronny wyjaśnił stan faktyczny sprawy – w zgodzie z zasadami prawdy obiektywnej. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty skargi dotyczące naruszeń prawa materialnego, w tym w szczególności braku skutecznego doręczenia Skarżącej przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. w związku z odmową jej przyjęcia w siedzibie organu podatkowego, a więc naruszenia przepisu art. 153 w związku z art. 144 O.p. Dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 153 O.p. celowe jest przypomnienie regulacji zawartej w art. 144 i art. 148 O.p. i omówienie kontrowersji interpretacyjnych, dotyczących wykładni art. 148 O.p. w związku z wyrażoną w skardze tezą pełnomocnika Skarżącej, iż "użycie w art. 153 zwrotu w kontekście zwrotu oraz nie pozwala na przyjęcie założenia, iż fikcja doręczenia może mieć miejsce także w przypadku odmowy przyjęcia pisma w siedzibie organu podatkowego", który to wniosek "jest w zasadzie jedynym możliwym do wysnucia na podstawie podstawowej metody intepreatcji prawniczej, jaką jest wykładania literalna". Art. 144 O.p. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 6 maja 2006 r. – stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów; w przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys za pokwitowaniem. Jak stanowi art. 148 § 1-3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, ale można je także doręczać w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; ponadto pisma mogą być także doręczane na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pism w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W ocenie Sądu, wyróżnienie podstawowych (w § 1) i dodatkowych ( w § 2 i § 3) miejsc doręczeń nie może prowadzić do uznania obowiązku organu podatkowego do dokonywania doręczeń według kolejności miejsc wymienionych w pierwszych dwóch paragrafach (doręczenie w miejscu określonym w § 3 może być dokonane tylko w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w tych paragrafach). Dodatkowy (uzupełniający) charakter miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. wynika jedynie z faktu, że doręczenia w tych miejscach muszą być dokonane tylko w określonych sytuacjach – na przykład w siedzibie organu podatkowego pismo może zostać doręczone tylko wówczas, gdy jego adresat przybył do siedziby organu z własnej inicjatywy lub w innym celu. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, doręczenie w siedzibie organu nie musi być poprzedzone próbą doręczenia w mieszkaniu adresata. Skoro bowiem w § 2 art. 148 O.p. wymieniono miejsca, w których może nastąpić doręczenie, z użyciem sformułowania "pisma mogą być również doręczane", należy przyjąć, że te miejsca doręczeń, jak i miejsca wymienione w § 1, traktowane są równorzędnie. Jeżeli bowiem określenia miejsca doręczeń opisane w § 2 art. 148 O.p. włączono do zbioru takich miejsc opisanych w § 1 tego artykułu, to tym samym przesądzono, iż można o nich powiedzieć to samo, co o pozostałych elementach tego zbioru, czyli traktować je tak samo, jak miejsca doręczeń opisane w § 1. Nie ma więc podstaw do konstruowania formuł określających kolejność miejsc doręczeń na podstawie porządku wynikającego z kolejności ich wymienienia w poszczególnych paragrafach. Formuła taka może mieć charakter jedynie postulatywny, ale nie normatywny. Argument o konieczności przestrzegania kolejności miejsc, w których należy dokonywać doręczeń, wynikającej ze sposobu zredagowania przepisu, musi ostatecznie upaść wobec wprowadzenia możliwości doręczania pism na adres poczty elektronicznej. Ponieważ ten sposób doręczenia wskazany jest dopiero w punkcie 3 paragrafu 2 art. 148 O.p., to "prymat" porządku (kolejności) doręczeń, prowadziłaby do wniosku, że użycie poczty elektronicznej dla dokonania doręczenia byłoby możliwe dopiero po wyczerpaniu wszystkich wcześniej wymienionych sposobów doręczenia przez pocztę. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z celem wprowadzenia możliwości korespondowania przy pomocy poczty elektronicznej i uczyniłoby ten sposób doręczania pism iluzorycznym i niepraktycznym. Podsumowując powyższe wywody należy więc stwierdzić, że dokonanie doręczenia w jednym z miejsc wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu wymienionym w § 1 tego artykułu. Tym samym doręczenie pisma w siedzibie organu podatkowego nie musi być poprzedzone próbą doręczenia go przez pocztę w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy adresata pisma. W konsekwencji - jeżeli organ podatkowy zdecyduje o dokonaniu doręczenia pisma przez swoich pracowników, a więc w jeden ze sposobów określonych w art. 144 O.p., doręczenie to może zatem nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Doręczenie takie może więc także nastąpić w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). – jak w realiach rozpoznawanej sprawy. Ponieważ jest ono doręczeniem dokonanym w sposób określony w art. 144 O.p., zgodnie z art. 153 § 1 O.p., w wypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata powinien znaleźć zastosowanie przewidziany w tym przepisie rygor pozostawienia pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Art. 153 O.p. przewidując skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w przypadku odmowy jego przyjęcia nie określa żadnego wyjątku, jeśli chodzi o sposób doręczenia. Mówi bowiem o piśmie przesłanym w sposób określony w art. 144 O.p., a więc zarówno przesłanym przez pocztę, jak i przez pracowników organu podatkowego, przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, względnie – w stosunku do niektórych pism - przez sołtysa. O wyborze sposobu doręczenia decyduje organ podatkowy jako podmiot obowiązany do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym również w tym wypadku każdy ze sposobów doręczeń, przewidzianych w cytowanym przepisie, a więc odnoszących się już nie do miejsca doręczania korespondencji, ale do sposobu jej doręczania, uznać należy za równorzędny. Zasada ta nie powinna budzić wątpliwości, bowiem art. 144 O.p. – w przeciwieństwie do art. 148 O.p. - stanowi jedną jednostkę redakcyjną. Poglądu przeciwnego – przyjętego przez Skarżącą – i uznającego, że dla zastosowania tego rygoru konieczne jest wystąpienie braku związku przestrzennego między miejscem wysłania pisma a miejscem jego odbioru, co ma wynikać z posłużenia się przez ustawodawcę w art. 153 § 1 O.p. terminem "przesłać" ("przesłanego"), Sąd w składzie rozpoznającym nie podziela, gdyż pogląd ten nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego. Czynność przekazania pisma podatnikowi przez pracownika organu podatkowego w siedzibie tego organu, wskutek której podatnik otrzymuje pismo do dyspozycji, jest bowiem także "oddaniem" tego pisma, co odpowiada pojęciu "przesłania", o jakim mowa w art. 153 § 1 O.p. Dodać można, że dla wywołania skutku doręczenia przez pozostawienie pisma w aktach konieczne jest także wystąpienie elementu zwrotu nadawcy pisma, którego przyjęcia adresat odmówił. Pracownik organu podatkowego niewątpliwie oddaje temuż organowi pismo z odpowiednią adnotacja o rezultatach doręczenia, a więc pismo to "zwraca nadawcy", jak określa to art. 153 § 1 O.p. Skoro zresztą nie budzi wątpliwości, że jeżeli pismo doręczane jest przez pracownika organu podatkowego poza siedzibą organu – na przykład w miejscu zamieszkania lub miejscu pracy podatnika – to występuje zjawisko przekazania organowi podatkowemu przez pracownika pokwitowania odbioru pisma lub zwrot tego pisma z odpowiednią adnotacją w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata, to nie ma podstaw do twierdzenia, że w wypadku dokonania doręczenia pisma przez pracownika organu w siedzibie tego organu nie może nastąpić "zwrot pisma nadawcy" w rozumieniu art. 153 § 1 O.p. Tak jak do przesłania pisma dochodzi również wtedy, gdy jest ono przekazywane adresatowi w siedzibie organu, analogicznie do zwrotu pisma nadawcy dochodzi wtedy, gdy pracownik tego organu przekazuje organowi doręczane pismo z odpowiednią adnotacją. Wreszcie, podkreślić należy, że zastosowanie przewidzianej w art. 153 § 2 O.p. fikcji prawnej sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia, uniemożliwia uchylenie się adresata od skutków prawnych doręczenia i zapobiega hamowaniu czynności toczącego się postępowania. Regulacja ta ma zapobiegać blokowaniu biegu postępowania w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma (por. M. Niezgódka-Medek, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LexisNexis 2007, teza 1 do art. 153, s. 567). Akceptacja przeciwnego poglądu prawnego prowadziłaby do skutków zgoła przeciwnych. Czyni bowiem z czynności doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego czynność o niepełnej skuteczności prawnej, to jest taką, do której – w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez adresata - nie może być zastosowany rygor pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji uzależnia skuteczność doręczenia w siedzibie organu podatkowego od woli adresata, który w ten sposób może wpływać hamująco na tok postępowania. Już taki skutek dyskutowanego poglądu jest trudny do zaakceptowania. Skoro jednak ustawodawca przewidział możliwość doręczania pism w siedzibie organu podatkowego i nie obwarował tego sposobu dokonywania doręczeń żadnymi obostrzeniami lub zastrzeżeniami, to należy ten sposób doręczenia traktować tak samo, jak inne sposoby, to jest należy przypisywać mu takie samo znaczenie i wywodzić z niego takie same skutki, jak z doręczeń dokonywanych w inny sposób. Jak już podkreślono wcześniej, nie ma wątpliwości, że w omawianym sposobie doręczenia adresat uzyskuje możliwość odebrania pisma, a więc także możliwość zapoznania się z jego treścią; skoro jednak z możliwości tej nie korzysta, ujemne skutki takiego zachowania ponieść musi sam "oporny" adresat. Trudno dopatrzeć się istotnych racji gwarancyjnych w umożliwieniu adresatowi odmówienia przyjęcia pisma bez przydawania temu zachowaniu konsekwencji prawnych. Pogląd, konsekwencją którego jest to, że raz dostarczone adresatowi pismo musi być ponownie przesłane przez pocztę lub przez pracownika organu podatkowego w tym celu, by adresat mógł je odebrać poza siedzibą organu podatkowego, a więc z zachowaniem zasady "braku związku przestrzennego pomiędzy miejscem wysłania, a miejscem odbioru", godzi zarówno w racjonalność ustawodawcy, jaki i ekonomikę postępowania oraz, w szczególności, nie ma dostatecznych podstaw normatywnych. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że odmowa przyjęcia przez Skarżącą pisma (decyzji) doręczonej przez pracowników organu podatkowego w siedzibie tego organu w trybie art. 144 i art. 148 § 2 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia (art. 153 § 1 i § 2 O.p.)., co skutkuje tym, że organ prawidłowo stwierdził uchybienie do wniesienia odwołania przez Skarżącą od decyzji Burmistrza Miasta O.. Jednocześnie Sąd stwierdza, że z punktu widzenia meritum rozstrzyganej sprawy, tj. prawidłowości stwierdzenia przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie ma prawnego znaczenia fakt kolejnego przesłania przedmiotowej decyzji na adres Skarżącej, którą otrzymała w dniu 5 grudnia 2011 r., gdyż – jak wskazano wcześniej – przedmiotową decyzję skutecznie doręczono Skarżącej w siedzibie organu w dniu[...] listopada 2011 r. i od tej daty rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania. Termin ten, zgodnie z art. 223 §2 O.p., upłynął w dniu 5 grudnia 2011 r., podczas gdy odwołanie zostało wniesione do organu w dniu 19 grudnia 2011 r. (data stempla kancelarii Urzędu Miasta O.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji, oddalając skargę.