III SA/Wa 1409/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 11 874 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "Dyrektor UKS"), w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r., decyzją z [...] września 2016 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana "Spółką", "Stroną" lub "Skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w kwocie 124.907 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 125.535 zł, za październik 2012 r. w kwocie 136.249 zł oraz za listopad 2012 r. w kwocie 120.415 zł. Organ w wyniku podjętych czynności ustalił, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży benzyny i oleju napędowego na stacji paliw mieszczącej się w P., a także jego dowozie do odbiorców. Dodatkowo Spółka sprzedawała olej opałowy, prowadziła również działalność gastronomiczną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawyżyła za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. podatek naliczony wykazany w kwocie ogółem 465.670 zł w treści faktur, na których jako wystawcy figurowały spółki G. i T., co w konsekwencji spowodowało zaniżenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w złożonych za ww. okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 o ww. kwotę. Ponadto w deklaracjach VAT-7 za miesiące od września do listopada 2012 r. Spółka zaniżyła podatek należny i naliczony o kwotę ogółem 346.218 zł z tytułu niewykazania w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie 1.505.294 zł. Spółka odwołaniem z 14 października 2016 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i ustalenie, że za okres od sierpnia do listopada 2012 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług wynosi 0 zł lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie 1) art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.; dalej: "u.k.s.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: "O.p."), skutkujące niezastosowaniem wymogów dotyczących prowadzenia kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, co spowodowało przeprowadzenie kontroli podatkowej przez osoby bez właściwego upoważnienia, czego skutkiem jest brak możliwości wykorzystania materiału dowodowego zebranego w postępowaniu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła tezę sformułowaną przez WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 707/10; 2) art. 281 § 2 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało naruszeniem przepisów dotyczących celów przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej, mający wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zaskarżona decyzja, jej zdaniem, została wydana w oparciu o materiał dowodowy dotyczący przede wszystkim wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających wyłącznie z przepisów prawa podatkowego i przy szczególnym położeniu ciężaru kontroli na obszar współpracy wyłącznie z dwoma innymi podatnikami; 3) art. 283 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż brak wydania i przedstawienia prawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia wymaganej w stanie faktycznym kontroli podatkowej, skutkujące brakiem możliwości uwzględnienia zebranych w postępowaniu dowodów do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4) art. 122 i 124 O.p. poprzez naruszenie zasad prawdy obiektywnej na skutek pominięcia istotnej części wniosków dowodowych wniesionych przez Spółkę, mających wpływ na wynik sprawy, co spowodowało niepełne i nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj: a) wydanie postanowień o odstąpieniu od przesłuchania świadków wyłącznie z powodu braku możliwości ich skutecznego wezwania, pomimo że żadna z tych osób nie została przesłuchana w niniejszym postępowaniu, a wnioski organu zostały oparte o akta innych postępowań, w większości niedostępnych dla niej z uwagi na dobro toczących się postępowań karnych: b) dowolną ocenę zgromadzonego w toku postępowania pozostałego materiału dowodowego, w tym również w dużej mierze niedostępną dla Spółki, mającą potwierdzić jedyną i z góry założoną w przedmiotowym postępowaniu przez organ tezę jakoby Spółka, będąca nabywcą dostaw towarów od T. i G. była w pełni świadoma wykazywanej przez organ nierzetelności tych transakcji, podczas gdy obiektywne przesłanki i okoliczności ujawnione w niniejszym postępowaniu temu przeczą bądź nakazują daleko idącą ostrożność w formułowaniu tak dalece idącego zarzutu. 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie: a) art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 i 2, gdyż w świetle błędów proceduralnych przeprowadzonego postępowania jak i zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przypisać Spółce obowiązku zakwalifikowania transakcji z T. i G. jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt I lit. a) i pkt 4 lit. c) ponieważ okoliczności faktyczne oraz skala wątpliwości działają na korzyść Spółki na tle przeprowadzonych dowodów, w szczególności przesłuchań osób i przemawiają za brakiem możliwości przypisania jej nierzetelności w prowadzeniu działalności polegającej na obrocie paliwami, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), polegające na nieuzasadnionym uznaniu transakcji dokonanych z T. i G. oraz dokumentujących je faktur VAT za niedające podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o ustalenia postępowania, które nie wykazało braku rzetelności w realizowanych transakcjach po jej stronie, ponieważ nie sposób przypisać jej świadomego uczestnictwa w przestępczym procederze oszustwa podatkowego. Spółka dokonywała nabyć od podmiotu krajowego, a zakup został poprzedzony zweryfikowaniem kontrahentów w zakresie dokumentów rejestrowych oraz posiadania koncesji na obrót paliwami, d) art. 106 i 109 - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka była zobowiązana do wystawienia wewnętrznej faktury VAT dokumentującej transakcję z tytułu WNT, podczas gdy paliwo było nabywane wyłącznie w obrocie krajowym. Jednocześnie, na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła w całości postanowienia Dyrektora UKS z dnia 14 września 2016 r. o odstąpieniu od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K. J., P. S., J. W. i M. K., gdyż brak przeprowadzenia dowodu z tych zeznań narusza art. 180 § 1 w związku z art. 122 O.p W ocenie Spółki dowód z zeznań ww. świadków ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w szczególności w kontekście rozpoczęcia i przebiegu współpracy pomiędzy nią, a T. i G., a także ustalenia, jakie te Spółki podjęły czynności w celu przedstawienia się jako uczciwi kontrahenci. Powołując się na powyższe wniosła również o uchylenie ww. postanowień i rozpoznanie wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań ww. świadków. Skarżąca w piśmie z 19 grudnia 2016 r. podtrzymała dotychczasową argumentację zawartą w złożonym odwołaniu w tym wnioski dowodowe dotyczące przesłuchań świadków. Ponadto podniosła, iż ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągach z przesłuchań świadków nie wynika ażeby była powiązana z przestępczą działalnością kontrahentów. Strona nie była odpowiedzialna za dokonywanie odpraw towaru, płaciła cenę nabycia i dokonała weryfikacji kontrahentów korzystając z instrumentów, którymi zgodnie z prawem dysponowała. Spółka wniosła o zwrócenie się do Prokuratury Krajowej o nadesłanie odpisu aktu oskarżenia w sprawie dotyczącej osób działających w imieniu T. Sp. z o.o. Z kolei pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wypowiadając się na temat materiału dowodowego sprawy uznała go za niekompletny, a dokonaną ocenę dowodów za wybiórczą, nielogiczną i nieopierającą się na dowodach. Według Skarżącej klient dopełnił staranności w zakupie paliwa, a organ skarbowy w żaden sposób nie udowodnił, że faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Skarżąca jednocześnie podjęła polemikę z ustaleniami organu dotyczącymi dobrej wiary podatnika. Dodatkowo wniosła o "wystąpienie do właściwego organu podatkowego w zakresie akcyzy, który obsługiwał skład podatkowy/zarejestrowanego nabywcę, do którego przywieziono paliwo w celu jego odprawy" oraz "wystąpienie do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji jaki procent firm posiadających wirtualne biura to firmy fikcyjne, a ile to firmy faktycznie działające, korzystające jedynie z takiej możliwości". Ponadto w piśmie zawarła wniosek o przeprowadzenie rozprawy z udziałem strony, właściciela firm odprawiających olej napędowy i odprowadzający akcyzę do Skarbu Państwa oraz przedstawicieli firm G. i T.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zebrany w toku przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy wskazuje, że ww. transakcje zakupu przez Skarżącą oleju napędowego od spółek T. i G. w okresie od sierpnia do listopada 2012 r. w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzają to m.in. okoliczności, z których wynika, iż spółki T. i G. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały faktycznych dostaw, a faktury wystawione w imieniu tych spółek nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych. Spółki te nie były dysponentami towaru na wystawionych fakturach. Jego obrotem w rzeczywistości zajmowały się inne osoby, podszywające się pod te podmioty. Z kolei osoby, które występują w dokumentach rejestrowych spółek T. i G. faktycznie nie zajmowały się sprawami gospodarczymi firm. Zdaniem organu w ww. podmiotach nie była prowadzona żadna ewidencja, a księgowa, K. M. dokonywała rozliczenia podatku w T. nie dysponując wszystkimi fakturami zakupu, a jedynie przekazanymi zestawieniami. Ponadto organ ustalił, że zarówno T. jak i G. nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Zgłoszone do KRS adresy siedzib spółek mieściły się w biurach wirtualnych. Organy kontroli skarbowej przeprowadziły w stosunku do T. i G. postępowania kontrolne zakończone decyzjami podatkowymi stwierdzającymi, iż nie ciążył na tych podmiotach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oraz z tytułu wewnątrz wspólnotowych nabyć. W decyzjach określono zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z wystawieniem faktur m.in. na rzecz M.. Ponadto Dyrektor na podstawie faktur, na których jako wystawca figurują spółki T. i G. ustalił, iż średnia cena jednostkowa oleju napędowego wynosiła w przypadku T. 4,34 zł za 1 litr (okres od 28.08 do 06.09.2012 r.), natomiast w przypadku G. 4,19 zł za 1 litr (okres od 26.09. do 23.11.2012 r. Cena zakupu oleju napędowego z T. nie odbiegała znacząco od pozostałych cen, jednakże biorąc pod uwagę, iż w cenie tej ujęty był również koszt transportu ponoszony przez wystawcę faktury (przynajmniej 4.000 zł na jednej autocysternie), to zmniejszenie ceny zakupu 1 litra paliwa o co najmniej 13,58 gr, wg wyliczenia: 400.000 gr/średnia ilość dostawy ON, tj, 29.459,71 l) powoduje, iż ceny zakupu odbiegały od cen oferowanych przez innych dostawców paliwa. Również w przypadku G. wynika, iż ceny sprzedaży oferowane przez ten podmiot znacząco odbiegały od cen zakupu od pozostałych dostawców w analogicznym okresie. Według organu odwoławczego Spółka na podstawie będących w jej dyspozycji dokumentów źródłowych, mogła ustalić, iż zarówno T. jak i G. sprzedają towar poniżej kosztów zakupu. Powyższe potwierdza nierzetelność ww. podmiotów i uprawdopodabnia wykorzystywanie ich w oszustwach podatkowych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż olej napędowy był transportowany z terytorium Litwy i Łotwy, co potwierdzają zarówno zgromadzone dowody, m.in. CMR. raport odbioru/wywozu towaru, jak i zeznania kierowców wykonujących usługi transportowe oraz kierownika stacji paliw, z których wynika m.in.. iż: - przy rozładunku towaru u kontrahentów kierowcy P.P.H.U. K. wystawiali dokumenty WZ, na których jako sprzedawca przewożonego oleju napędowego figurował Spółkę; - wyjeżdżając w trasę kierowcy dostawali dokumenty wydania WZ, na których podczas rozładunku jako sprzedawcę mieli wpisywać Skarżącą.; - po odprawie kierowcy wiedzieli, że przy wypisywaniu dokumentu na przewóz paliwa w kraju należy podać firmę M. i jechać do jej siedziby w P., - polecenia o miejscu załadunku i rozładunku oleju napędowego wydawał D. K. - pracownik Skarżącej czasami w momencie wyjazdu po paliwo, - podczas odbioru oleju napędowego od podmiotu z terenu Litwy kierowca G. Z. zawsze powoływał się na Spółkę; - jeżeli transport zlecała Skarżąca to musiała być właścicielem przewożonego towaru, co wynika z zeznania kierowców. Powyższe potwierdzają będące w dyspozycji Spółki dokumenty, z których wynika, iż CMR (przewóz krajowy), gdzie jako odbiorca wskazana jest Skarżąca (nazwa spółki lub dane adresowe napisane są ręcznie, zarówno przez kierowców z polskiej firmy transportowej jak i z litewskich), WZ wystawiane przez T. mające stwarzać pozory dostawy towaru przez tę spółkę (pracownik stacji nie wiedział, kto, gdzie i kiedy sporządził ten dokument oraz w jaki sposób Skarżąca weszła w jego posiadanie). Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej była Skarżąca, a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy za nierzetelne uznał prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2012 r., o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stanowiące podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7 za ww. miesiące, w zakresie ujęcia nieprawidłowych kwot dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur zakupu wystawionych przez T. oraz G., natomiast ewidencje sprzedaży i zakupu za wrzesień, październik i listopad 2012 r. w zakresie niewykazania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Według Dyrektora w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja wyczerpująca przesłankę z art. 23 § 1 O.p., a zatem zaistniała okoliczność uzasadniająca oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju napędowego. Organ w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy podstawę opodatkowania za okres objęty postępowaniem kontrolnym w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego określił na podstawie posiadanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez S. str. 10, J., L., NIP: [...] na rzecz T.. Procentowy udział wartości faktury wystawionej przez S. do wartości faktury wystawionej przez T. Sp. z o.o. przyjęto w najniższej wartości, tj. 64.69 %. Dyrektor w sytuacji, gdy Skarżąca nie nabyła oleju napędowego od spółek T. i G. uznał, że zawyżyła o kwotę ogółem 465.670 zł podatek naliczony podlegający odliczeniu zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują ww. spółki, w wysokości: w sierpniu 2012 r. o 87.120 zł, we wrześniu 2012 r. o 147.745 zł, w październiku 2012 r. o 116.403 zł oraz w listopadzie 2012 r. o 114.402 zł. Jednocześnie organ stwierdził zaniżenie podatku należnego, będącego jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia, w wysokości: we wrześniu 2012 r. o 85.624 zł, w październiku 2012 r. o 145.307 zł, w listopadzie 2012 r. o 115.287 zł. Według organu ze zgromadzonego w sprawie zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka miała wiedzę, bądź przy dołożeniu należytej staranności powinna taką wiedzę posiadać, co do charakteru działań swoich rzekomych kontrahentów, tj. spółek T. i G.. Zarówno w przypadku T. jak i G. nie nawiązano kontaktu z przedstawicielami tych spółek, gdyż (co wynika z zeznań) nie uczestniczyli oni w tego typu spotkaniach. Osoby wskazane w KRS jako reprezentanci spółek byli figurantami, nie mieli wiedzy na temat funkcjonowania spółki, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów dostarczanych przez nieznane im osoby, za co otrzymywali wynagrodzenie. Nie brali również udziału w spotkaniach biznesowych - zatem prezes Skarżącej nie mógł potwierdzić tożsamości przybyłych na spotkanie biznesowe osób (reprezentujących te spółki) zdanymi wynikającymi w KRS. Świadczy to o niezachowaniu należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności nowych kontrahentów. Mając powyższe na uwadze zgodził się z organem pierwszej instancji, iż Spółka w nieuprawniony sposób dokonała obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony od krajowego zakupu paliwa wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. W dalszej części Dyrektor za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji handlowych przeprowadzonych pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami, dokonano na podstawie dowodów przedłożonych przez Stronę, informacji, materiałów i rozstrzygnięć dotyczących bezpośrednich kontrahentów uczestniczących w dostawach towarów dla Spółki przekazanych przez inne organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, dokumentów z przeprowadzonych u kontrahentów czynności sprawdzających, a także informacji i materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (obecna nazwa Prokuratura Krajowa. Lubelski Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) oraz Prokuraturę Okręgową w B.. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano też prezesa Spółki Z. K. w charakterze strony, pracowników Spółki, kierowców przewożących paliwo na zlecenia Spółki oraz osoby powiązane z T. w charakterze świadków. W oparciu o całokształt zebranych dowodów ustalono przebieg transakcji w zakresie obrotu olejem napędowym wyszczególnionym w fakturach zakupu, na których jako wystawcy figurowały T. i G.. Organ za istotne dowody w tym zakresie uznał decyzje wydane na rzecz T. i G. przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i O., a także przekazane protokoły z przesłuchań z których wynika, że podmioty te nie były faktycznymi dysponentami towaru wykazanego na fakturach zakupu. Ponadto w toku postępowania kontrolnego zebrano dowody dotyczące działalności gospodarczej T. i G.. W ten sposób ustalono, że w okresie od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r. Skarżąca posłużyła się 15 fakturami dokumentującymi rzekome nabycie paliwa od ww. podmiotów. Dyrektor odnosząc się do wniosku Strony o uchylenie postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 września 2016 r. w zakresie odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków K. J., P. S., J. W. i M. K. oraz naruszenie art. 122 i 124 O.p. co do nieprzeprowadzenia dowodów w tym zakresie uznał go za bezzasadny. Wyjaśnił przy tym, że z zeznań złożonych przez K. J. wynika ogólny schemat działania firm zajmujących się sprowadzaniem paliwa do kraju. Osoba ta nie miała wiedzy na temat współpracy ze Skarżącą. Potwierdziła jedynie fakt, iż J. W. i M. K. byli związani z G.. Z kolei J. W. (prezes G. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) oraz M. K. (wiceprezes G. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym) zeznali, iż byli figurantami i nic nie wiedzą na temat funkcjonowania spółki - ich rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania dostarczanych im faktur. Również P. S. (związany ze spółką T.) nie podał żadnych szczegółów dotyczących funkcjonowania tego podmiotu, w tym współpracy z M. - wyjaśnił wyłącznie, że organizował siedzibę dla tej spółki, z której następnie zrezygnowano. Organ zwrócił uwagę, iż w sytuacji, gdy wzywani świadkowie, nie odebrali wezwań lub gdy nie stawiali się w wyznaczonym terminie, dysponując zeznaniami tych osób pozyskanymi z innych postępowań, odstąpił od przeprowadzenia dowodu z ich przesłuchania. Według Dyrektora czynności związane z ich przesłuchaniem skutkowałyby jedynie potwierdzeniem okoliczności działania ww. osób jako figurantów co wynikało ze złożonych przez nie zeznań w innych postępowaniach. W sytuacji, gdy zeznania te nie wniosłyby nic nowego do sprawy, organ wyszedł z założenia, iż powtarzanie dowodów w tym zakresie jest zbędnym powieleniem czynności i skutkowałoby przedłużaniem postępowania kontrolnego. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem, iż organ kontroli skarbowej nie udowodnił, że Spółka świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach oraz że nie podała okoliczności na to wskazujących. W ocenie organu odwoławczego dowody i wnioski przedstawione w tym zakresie w zaskarżonej decyzji są w wystarczające dla uznania świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym. Według organu sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, tj. wpis do KRS, zaświadczenie REGON, potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, nie daje żadnej gwarancji, że kontrahent ten nie uczestniczy w nielegalnym procederze. Tym samym sprawdzenie kontrahentów w aspekcie czysto formalnym nie przesądza o ich wiarygodności i rzetelności. Przede wszystkim okoliczności zawieranych transakcji stanowią o tym, że Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że dokonane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie można uznać by sama fizyczna dostawa oleju napędowego determinowała wniosek, iż doszło do obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dyrektor za bezpodstawny uznając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 106 i 109 u.p.t.u., zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy Spółka nabyła towar, a organ udowodnił, iż dostawcą oleju napędowego nie mogły być spółki T. i G., to powinna rozpoznać wewnątrzespólnotowe nabycia towarów i wykazać w deklaracjach VAT-7, tym bardziej, iż to ona w większości przypadków organizowała transport oleju napędowego z krajów UE do Polski i dysponowała nim jak właściciel, co wynika z zeznań jej pracowników jak i kierowców przewożących olej napędowy na jej rzecz i wynika z zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia nie podzielił zarzutu braku zawarcia informacji na temat jej działalności, dokonanych płatności na rzecz T. i G., wskazując, iż w zaskarżonej decyzji wskazano zakres działalności Spółki oraz poinformowano o dokonanych płatnościach na rzecz T. i G.. Ponadto pismem z dnia 15 marca 2016 r. wystąpiono do Spółki m.in. o udzielenie informacji odnośnie wszystkich głównych dostawców paliwa, tj. P. S.A., B., D. Sp. z o.o. T. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i B., miejsc załadunku paliwa, jego transportu, na co Strona udzieliła odpowiedzi w piśmie z dnia 21 marca 2016 r. Z kolei odnosząc się do podniesionego zarzutu w zakresie pozafakturowych rozrachunków wskazał, iż organ przytoczył wyłącznie zeznania złożone przez A. S. zarówno w Prokuraturze Apelacyjnej w L. jak i w ramach prowadzonego postępowania, z których wynika, iż kupował paliwo od T. ze względów ekonomicznych, gdyż wartość zakupionego paliwa wykazanego na fakturze była jeszcze pomniejszana o tzw. "zwrotki", czyli zwrot środków pieniężnych poza dokumentacją fakturową, co dawało dodatkową obniżkę wartości towaru. Jednakże nie twierdził, by procedura ta miała miejsce w przypadku Spółki. Dyrektor jednocześnie nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą oraz zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez Stronę, stwierdzając, że w odwołaniu od decyzji Spółka nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do uznania, że ocena przeprowadzona przez organ jest niezgodna z art. 191 O.p. Zauważył przy tym, iż co do zasady stanowisko Skarżącej sprowadzało się do odmiennej oceny materiału dowodowego, opartej nie na całości zgromadzonego materiału dowodowego, lecz tylko na przekonaniu, że towar istniał, a Strona dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu kontrahentów poprzez weryfikację ich dokumentów rejestracyjnych i podatkowych, przez co była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji dokonał łącznej oceny wszystkich przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy i w sposób racjonalny wykazał powiązane ze sobą elementy wskazujące na świadomość uczestnictwa Strony w oszustwie podatkowym przy dokonywaniu transakcji. Dyrektor ponadto nie podzielił zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W jego ocenie przeprowadzone postępowanie dowiodło, że faktury zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy figurują T. i G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji stwierdził, iż zasadnie uznano księgi podatkowe, tj. ewidencje zakupu i sprzedaży (w zakresie WNT), za nierzetelne w oparciu o art. 193 § 4 O.p. Natomiast Dyrektor odnosząc się do żądań Strony zawartych w odwołaniu oraz w pismach z dnia 19 grudnia 2016 r. oraz z dnia 16 grudnia 2016 r., w których m.in. wniesiono o przeprowadzenie wniosków dowodowych zauważył, że w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W związku z tym jako niezasługujący na uwzględnienie uznał wniosek dowodowy zgłoszony przez Stronę, odnośnie przesłuchania w charakterze świadka: K. J., P. S., J. W. i M. K.. Zauważył przy tym, iż protokół przesłuchania P. S. został przekazany organowi kontroli skarbowej przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L. wraz ze zgodą na ich wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Skarżącej pod warunkiem wyłączenia możliwości zapoznania się z nimi stronom - w oparciu o treść art. 179 tj 1 O.p. - z uwagi na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego. W tych okolicznościach przekazane protokoły przesłuchań wyłączono z akt sprawy, sporządzając analizę ich treści będącą w aktach sprawy. Z protokołów przesłuchania osób związanych ze spółką G., przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (protokół przesłuchania M. K.) oraz Prokuraturę Okręgową w B. (protokoły przesłuchania J. W. i K. J.) sporządzono wyciągi, które zostały włączone do akt sprawy. Z kolei mając na uwadze zawarty w piśmie z 19 grudnia 2016 r. wniosek o zwrócenie się do Prokuratury Krajowej o nadesłanie odpisu aktu oskarżenia w sprawie dotyczącej osób działających w imieniu T. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył, iż organ prowadzący postępowanie zobligowany jest do oceny wnioskowanego dowodu pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 188 O.p. Strona złożyła wniosek o zwrócenie się o dokument, który jak wynika z akt postępowania miał zostać dopiero wytworzony przez Prokuraturę, a więc dowód, który mógł ale nie musiał istnieć w momencie składania wniosku. W jego przekonaniu w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania zgromadzono wystarczające dowody na stwierdzenie okoliczności, którą jest nierzetelność transakcji Strony z T. Sp. z o.o. to tym samym ustalenie odpowiedzialności karnej osób działających w imieniu tego podmiotu nie ma wpływu na ustalenie prawa do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Dyrektor za niezasadny uznając zawarty w piśmie z 16 grudnia 2016 r. wniosek o wystąpienie do właściwego organu podatkowego w zakresie akcyzy, który obsługiwał skład podatkowy/zarejestrowanego nabywcę, do którego przywieziono paliwo w celu jego odprawy, stanął na stanowisku, że dokonane w trakcie postępowania przesłuchania świadków, wydane na rzecz T. i G. przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i O. decyzje, a także przekazane protokoły z przesłuchań z których wynika, że podmioty te nie były faktycznymi dysponentami towaru wykazanego na fakturach zakupu w wystarczającym stopniu wyjaśniły wszelkie wątpliwości. Z kolei wniosek o wystąpienie do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji jaki procent firm posiadających wirtualne biura to firmy fikcyjne, a ile to firmy faktycznie działające uznał za bezzasadny. W jego ocenie informacja statystyczna o ilości i odsetku firm fikcyjnych (o ile byłaby możliwa do ustalenia) nie wpłynie na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem łącznej oceny wszystkich przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy gdzie korzystanie przez kontrahentów z wirtualnych biur było jedynie jednym z elementów mogących świadczyć o ich nierzetelności. Dyrektor odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie rozprawy stwierdził, iż przeprowadzenie rozprawy nie tylko nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, ale nawet wydłużyłoby zmierzające ku końcowi postępowanie. Organ zwracając uwagę na dokonane w trakcie postępowania przesłuchania: Z. K. w charakterze strony, pracowników Spółki, w tym D. K., kierownika stacji paliw w P., R. L., zatrudnioną w Spółce jako księgowa, kierowców przewożących paliwo na zlecenia Spółki oraz osoby powiązane z T. w charakterze świadków, a ponadto L. L., prowadzącego działalność pod nazwą S., na okoliczność odpraw paliwa dokonanych przez tę firmę, osób związanych ze spółką G. (M. K., J. W. i K. J.), stanął na stanowisku, że osoby, których dotyczył wniosek Skarżącej zostały przesłuchane w toku postępowania lub ich zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy. Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji w sposób pełny zebrał materiał dowodowy i dysponował jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieobiektywną i wadliwą ocenę materiału dowodowego, oraz pominięcie wielu istotnych okoliczności sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., mimo iż transakcje zostały faktycznie zrealizowane pomiędzy podmiotami, a podatnik zachował pełną staranność w doborze dostawców i sposobie przeprowadzania transakcji; 2) art. 123 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 188 O.p. poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez stronę, zwłaszcza przedstawicieli składu podatkowego P. Sp. z o.o., co doprowadziło do ograniczenia stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz przyjęcie nierzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy, wadliwej oceny staranności podatnika. Przeprowadzenie tych dowodów doprowadziłoby do potwierdzenia, że transakcje zakupu towarów' przeprowadzone przez Skarżącą dokonane zostały w rzeczywistości, a ona sama działała w dobrej wierze z obiektywną staranności kupiecką; 3) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy, co doprowadziło do wypaczenia obrazu stanu faktycznego sprawy i wadliwej subsumcji, a także nie przeprowadzenie dowodu w postaci uzyskania przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych G. i T., co doprowadziłoby do ustalenia czy podmioty te płaciły za zakupione paliwo do firm dostarczających towar wewnątrzwspólnotowo do Polski oraz płaciły podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową od dostarczanego Spółce paliwa, co potwierdzałoby iż dysponowały paliwem jak właściciel, a tym samym dokonały dostawy na rzecz Skarżącej; 4) art. 191 O.p., w kontekście oceny dobrej wiary Skarżącej, poprzez całkowite pominięcie zeznań, D. K., który jednoznacznie uzasadnił wybór dostawców paliwa tj. osobiste nawiązanie kontaktów - w siedzibie firmy, sprawdzenie rejestracji VAT, ceny nie odbiegały od cen rynkowych, osobisty odbiór towaru ze składu podatkowego, a także L. L., z zeznań którego jasno wynika, że należności importowe od kupowanego paliwa (akcyza i oplata paliwowa) były odprowadzane do Urzędu Skarbowego, co wskazuje, że paliwo pochodziło z legalnego źródła, a faktycznym importerem paliwa była firma G., podobnie jak paliwo z firmy T., które również legalnie wjeżdżało do Polski, a podatki były opłacane. Fakt zapłaty akcyzy i opłaty paliowej przez G. i T., jest jednoznacznym potwierdzeniem, że byty one właścicielami paliwa i mogły dokonać dostawy na rzecz M. i tak też organy podatkowe winny dokonać oceny dowodów; 5) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, mimo iż Skarżący "specjalnie" w celu potwierdzenia, że paliwo pochodzi z wiadomego źródła oraz, że kupowane jest od podmiotów, które zafakturowały sprzedawane paliwo, wynajął środki transportu, które odebrały paliwo z legalnie działającego składu podatkowego, co jednocześnie potwierdza staranność podatnika w działaniu jako przedsiębiorca. Uzasadniając zarzuty Spółka stanęła na stanowisku, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliwa były firmy G. i T.. Eksponowane przez organ podatkowy wątpliwości związane z reprezentacją tych firm, nie przesądzają w żadnej mierze, że nie były one nabywcami paliwa od dostawców z Litwy i Łotwy oraz, że nie dokonały dostawy na jej rzecz. W ocenie Spółki organy podatkowe w żadnej mierze nie podważyły istotnych okoliczności sprawy wskazujących, że G. i T. były właścicielem paliwa nabywanego z krajów nadbałtyckich, zapłaciły należną akcyzę i opłatę paliwową, a następnie sprzedały je Skarżącej. Spółka za bezsporny uznała fakt, iż nie wiedziała o tym, że dostawcy nie zapłacili podatku VAT od WNT oraz to, że płaciła przelewami wartości brutto faktur i w żaden sposób i w żadnej formie nie otrzymała zwrotu tych pieniędzy do dostawców, ani żadnych innych podmiotów. Według Skarżącej organy podatkowe celowo nie przeprowadziły żądanego przez nią dowodu w postaci przesłuchania przedstawicieli firmy P. Sp. z o.o., ponieważ firma ta pobierała akcyzę od firmy T., a to, podobnie jak zeznania L. L., świadczyło na korzyść Skarżącej, a nie organu. Spółka uznała, iż podjęła wszelkie rozsądne działania zapobiegające współpracy z nieuczciwym dostawcą. Natomiast organy nie zgromadziły żadnych przekonywujących dowodów, że osoby reprezentujące G. i T. w rzeczywistości były podstawione. Spółka za nieprawdziwe i gołosłowne uznała twierdzenie postawione przez organ podatkowy, jakoby paliwo było kupowane po cenach niższych od rynkowych, a co za tym idzie, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była Skarżąca, a nie G. i T.. Zaznaczyła, iż dokładnie wyjaśniła nie tylko przebieg transakcji, ale i cel poszczególnych czynności dokonywanych w jej czasie. Nie znalazła powodów, aby nie dać wiary jej wyjaśnieniom, które wskazały przyczynę dla której wolała sama zorganizować transport po jakich kupowała paliwo w tym czasie od innych podmiotów były podobne. Ponadto zarzuciła lekceważenie faktu, że to ona narzuciła sposób transportu zakupionego paliwa od G. i T., a nie dostawcy. Za nieuczciwą i tendencyjną uznała dokonaną przez organy ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem nie opiera się na działaniach jakie powinno oczekiwać się obiektywnie od rzetelnie działającego kupca. Zwróciła uwagę, iż organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę, że koncentrowała swe działania nie tylko na potwierdzeniu formalnym działalności dostawców jako podatników czynnych VAT, ale przede wszystkim jednoznacznie ustaliła pochodzenie towaru. W jej ocenie dzięki podjętym działaniom wiedziała, że dostawcy nie tylko mają koncesję na obrót paliwami i są zarejestrowane do VAT, ale jednocześnie ustaliła skąd pochodzi paliwo, jego legalność, a akcyza i opłata paliwowa są zapłacone. Pomimo tego nie miała wpływu na zapłatę podatku przez G. i T.. Końcowo zwróciła uwagę, iż w sytuacji, gdy w opinii US P. Spółka przez cały okres swojej działalności tj. od 1993 r. jest notowany jako rzetelny i wiarygodny podmiot gospodarczy, który nie naruszał ani prawa podatkowego, ani nie miał problemów karno-skarbowych, nie ma podstaw, aby pozbawić ją prawa odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez T. i G.. W ocenie organów podatkowych faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zdaniem organów faktycznym dysponentem i wewnątrzwspólnotowym nabywcą oleju napędowego pochodzącego z krajów Unii Europejskiej (z Litwy i Łotwy) była Skarżąca, a G. i T. zostały wprowadzone celem upozorowania nabycia towaru od podmiotu krajowego w celu umożliwienia Spółce odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego Strona odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmioty dokonała zawyżenia podatku naliczonego za wskazane okresy oraz powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wykazać w deklaracjach VAT – 7 i informacjach podsumowujących wartość tego nabycia. Tezom tym przeczy Skarżąca wywodząc, że główną wadliwością zaskarżonej decyzji jest dowodna, a nie swobodna ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy. Zdaniem Spółki zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że faktycznym dostawcą paliwa były firmy G. i T., a eksponowane przez organ podatkowy wątpliwości związane z reprezentacją tych firm, nie przesądzają, że nie były one nabywcami paliwa od dostawców z Litwy i Łotwy oraz, że nie dokonały dostawy na jej rzecz. W ocenie Spółki organy podatkowe nie podważyły istotnych okoliczności sprawy wskazujących, że G. i T. były właścicielem paliwa nabywanego z krajów nadbałtyckich, zapłaciły należną akcyzę i opłatę paliwową, a następnie sprzedały je Skarżącej. Spółka uznała, iż podjęła wszelkie rozsądne działania zapobiegające współpracy z nieuczciwym dostawcą. Natomiast organy nie zgromadziły żadnych przekonywujących dowodów, że osoby reprezentujące G. i T. w rzeczywistości były podstawione. Spółka za nieprawdziwe i gołosłowne uznała twierdzenie postawione przez organ podatkowy, jakoby paliwo było kupowane po cenach niższych od rynkowych, a co za tym idzie, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była Skarżąca, a nie G. i T.. Wskazywała, że dołożyła wymaganych prawem starań, mieszczących się w granicach powszechnie funkcjonujących zasad, w zakresie weryfikacji rzetelności kontrahentów (wiedziała, że dostawcy nie tylko mają koncesję na obrót paliwami i są zarejestrowani do VAT, ale jednocześnie ustaliła skąd pochodzi paliwo, jego legalność, a akcyza i opłata paliwowa są zapłacone) i nie mogła posiadać wiedzy o tym, że nie płacą oni należnych zobowiązań, co samo w sobie nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku. Odnosząc się do tych argumentów Sąd stwierdza, że część zarzutów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do naruszenia prawa procesowego, okazała się uzasadniona, co legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia nabiera zatem ocena czy w kontaktach ze spółką T. i G. Skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę paliwa, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane. Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. należyta staranność lub dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Podsumowując dotychczasowy wątek wskazać należy, że podatnik działający w dobrej wierze (czy tez z należytą starannością), a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Warte podkreślenia jest, że w niniejszej sprawie organ podatkowy badał kwestię należytej staranności Skarżącej w odniesieniu do transakcji z T. i G., kwestionując rzeczywisty charakter tych transakcji. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie stworzono mechanizm opodatkowania i rozliczenia podatku VAT pomiędzy tymi podmiotami, który pozwolił uniknąć Skarżącej rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, a dał możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji. Zdaniem organu T. i G. to spółki "słupy", których celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżącej. Konstrukcja ta polegała na tym, że w sytuacji, gdy Spółka nabyła towar, a organ udowodnił, iż dostawcą oleju napędowego nie mogły być spółki T. i G., to powinna rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i wykazać w deklaracjach VAT-7. Wówczas obowiązująca zasada neutralności powodowałaby, że podatek należny zostałby zrównoważony podatkiem naliczonym z tytułu WNT, ale z tytułu dalszej sprzedaży oleju wystąpiłby podatek należny, bez możliwości obniżenia tego podatku o podatek naliczony od tych nabyć. Tak więc w powyższym kontekście organ podatkowy doszedł do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami, wskazując w tym zakresie okoliczności potwierdzające, zdaniem organu, tę tezę. Sąd nie podziela tego poglądu. Zauważenia wymaga, że w niniejszej sprawie Strona, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, dochowała tzw. aktów staranności w ramach kontaktów handlowych z ww. podmiotami. Skarżąca posiadała dokumenty rejestracyjne obu podmiotów (odpisy aktualne z Rejestru Przedsiębiorców KRS), zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, NIP, a także decyzje o udzieleniu tym spółkom koncesji na obrót paliwami. Organ nie kwestionuje też, że Skarżąca posiadała zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące G. z dnia 20.09.2012r. oraz z dnia 21.12.2012r. Wskazuje jednak, że dowody te Strona uzyskała po zakończeniu współpracy (ostatnia faktura została wystawiona w dniu 23.11.2012r.). Ponadto za dostawy paliwa Skarżąca płaciła przelewami, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami Skarżącej poniesionymi z tego tytułu. Strona jednocześnie ustaliła skąd pochodzi paliwo, jego legalność oraz kwestię zapłacenia akcyzy i opłaty paliwowej. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności świadczą na korzyść Skarżącej i tak powinny zostać ocenione. Jako okoliczności przeciwne, a więc świadczące - zdaniem organu - o braku należytej staranności Skarżącej wskazano, że T. i G. były spółkami nowopowstałymi, często zmieniającymi adresy siedziby. Skarżąca zgromadziła wprawdzie dokumenty dotyczące tych spółek, ale już po zakończeniu współpracy z nimi, co tylko miało potwierdzić rzekome sprawdzenie kontrahentów. Nie nawiązano kontaktu z przedstawicielami tych spółek, gdyż (co wynika z zeznań) nie uczestniczyli oni w tego typu spotkaniach. Osoby wskazane w KRS jako reprezentanci spółek byli figurantami, nie mieli wiedzy na temat funkcjonowania spółki, a ich rola ograniczała się jedynie do podpisywania dokumentów dostarczanych przez nieznane im osoby, za co otrzymywali wynagrodzenie. Nie brali również udziału w spotkaniach biznesowych - zatem prezes Skarżącej nie mógł potwierdzić tożsamości przybyłych na spotkanie biznesowe osób (reprezentujących te spółki) zdanymi wynikającymi w KRS. Nie dążono też do wyjaśnienia pochodzenia adresu mailowego oraz jego zmiany w trakcie współpracy, z którego przesyłana była korespondencja do Skarżącej oraz na którą wysyłane były zamówienia. Ponadto organ wskazywał na rozbieżności w zamówieniach składanych przez Skarżącą do T. w zakresie transportu oraz na fakt dysponowania przez Stronę 3 fakturami wystawionych przez G., które różniły się tylko numerami rachunków bankowych. Ponadto wskazano na brak weryfikacji miejsca dokonania działalności ww. kontrahentów oraz organizowanie dostaw oleju napędowego przez Skarżącą i dostarczanie go bezpośrednio do siedziby Strony lub dalszych kontrahentów, z pominięciem rzekomych dostawców krajowych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych budzą zasadnicze wątpliwości w zakresie braku dochowania przez Podatnika "dobrej wiary", czy też "należytej staranności", co prowadzi do naruszenia w niniejszej sprawie art. 191 O.p., które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Dokonując tych ustaleń organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd zauważa, że argumentacja przyjęta w tym zakresie przez organy podatkowe zmierza raczej do negowania działań podjętych przez Skarżącą w ramach tzw. aktów staranności, a nie swobodnej oceny zaproponowanych w tym zakresie dowodów. Rację należy przyznać Skarżącej, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, że Strona koncentrowała swe działania nie tylko na potwierdzeniu formalnym działalności dostawców jako podatników czynnych VAT, ale przede wszystkim jednoznacznie ustaliła pochodzenie towaru. Organy wydają się nie zauważać faktu, że Spółka w trakcie prowadzonej współpracy z ww. firmami uzyskała wiedzę odnośnie do posiadania przez dostawców koncesji na obrót paliwami i faktu ich zarejestrowania do VAT. Ustaliła ponadto skąd pochodzi paliwo, jego legalność, oraz fakt uregulowania akcyzy i opłaty paliwowej. To te okoliczności przesądziły o przekonaniu Skarżącej, że ma do czynienia z rzetelnymi i legalnymi podmiotami. Jak sama wielokrotnie wskazywała, jej zdaniem, najistotniejsze było posiadanie przez kontrahentów koncesji na obrót paliwem oraz fakt uregulowania przez nich akcyzy i opłaty paliwowej, bo ta okoliczność powodowała, że to na tych podmiotach ciążyły obowiązki związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru, a nie na Skarżącej. Już te okoliczności, a także inne – dodatkowe tj. dokumenty rejestracyjne oraz zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami kontrahentów, utwierdziły Stronę w przekonaniu, że weszła w relacje handlowe ze "zwykłym" podmiotem, a nie przestępcą. Te okoliczności są jednak marginalizowane przez organy, które wskazują na inne fakty, zdaniem organów istotne i uzasadniające tezę o braku należytej staranności Spółki. W związku z tym Sąd stwierdza, że ustalenia dotyczące dochowania należytej staranności przez Skarżącą wymagają ustalenia czy Skarżąca dokonywała weryfikacji swoich klientów w 2012 r. w stopniu uzasadnionym w realiach jej ówczesnej (bieżącej) działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mogą odmawiać stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie negowania jej działań podjętych właśnie w ramach należytej staranności kupieckiej, z uwzględnieniem realiów działalności jaką prowadzi Skarżąca. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że organy podatkowe zawsze znajdą sposób na zakwestionowanie działań podjętych w tym zakresie przez podatnika, a możliwość obrony poprzez wykazanie działania z należytą starannością byłaby iluzoryczna. Przechodząc do realiów niniejszej sprawy wystarczy wskazać na pierwszy w kolei argument organów podatkowych, że zarówno T. jak i G. zmieniała swoje siedziby, co powinno wzbudzić czujność Skarżącej. Zauważyć należy jednak, że zmiana siedziby podmiotu gospodarczego jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie realnego zagrożenia dla kontrahenta. Wątpliwości budzić mogą natomiast okoliczności dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy z tymi podmiotem. Zasadnie organy podnoszą, że kontakty handlowe były w istocie prowadzone z osobami nie będącymi reprezentantami tych spółek wg zapisów w KRS. Ta kwestia, zdaniem Sądu, nie została jednak dostatecznie wyjaśniona w zestawieniu z pozostałymi dowodami wskazanymi przez Skarżącą. Obowiązek organu dotyczący ustalenia czy podatnik dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem nie może być poczyniony bez analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, a zwłaszcza bez odniesienia się do okoliczności czy argumentów podnoszonych przez Spółkę, które świadczyły na jej korzyść oraz wyjaśniają dokonywane przez nią działania. Argumentacja organów przybrała w niniejszej sprawie raczej formę negacji działań Strony aniżeli wniosków opartych na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego. Jak już była o tym mowa, organ jest zobowiązany ocenić wszystkie, a nie niektóre, dowody we wzajemnej łączności. Odnośnie zarzutu gromadzenia przez Skarżącą dokumentów rejestrowych dotyczących tych spółek, a także dotyczących niezalegania z podatkami, po zakończeniu współpracy, rację należy przyznać Spółce, że ten fakt nie ma wpływu na staranne działanie Skarżącej, skoro z dokumentów tych – nawet uzyskanych po zakończeniu współpracy – wynikają fakty korzystne dla Strony, a dotyczące okresu współpracy. Dokumenty te przecież potwierdziły fakt rejestracji spółek czy nie zalegania z podatkami w okresie wystawienia przez nie spornych faktur. Poza tym istotne jest, że Strona podejmowała inne działania w ramach należytej staranności wskazane powyżej. Kolejny argument organów – brak dążenia do wyjaśnienia pochodzenia adresów mailowych, z których przesyłana była korespondencja do Skarżącej oraz na które wysyłane były zamówienia. Zdaniem Sądu jest to mało istotny fakt w obliczu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą na dowód jej starannego działania. Podobnie w przypadku rozbieżności w zamówieniach składanych przez Skarżącą do T. w zakresie transportu oraz na fakt dysponowania przez Stronę 3 fakturami wystawionych przez G., które różniły się tylko numerami rachunków bankowych. Kwestia rozbieżności była wyjaśniana przez świadka D. K., kierownika stacji paliw u Skarżącej. Jako istotną okoliczność świadczącą o braku należytej staranności wskazano organizowanie dostaw oleju napędowego przez Skarżącą i dostarczanie go bezpośrednio do siedziby Strony lub dalszych kontrahentów, z pominięciem rzekomych dostawców krajowych. Skarżąca nie zgadzając się z tym twierdzeniem organów podatkowych wyjaśniała, że samodzielnie organizowała transport oleju, gdyż chciała mieć pewność, że pochodzi on z legalnego źródła oraz zapłaconego z tytułu jego przywozu do Polski akcyzę i opłatę paliwową. Spółka dokonywała odbioru i transportu w imieniu T. i G., co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, tj. wystawionych fakturach, dokumentach CMR oraz zeznaniach świadków – kierowców (zeznania świadka M. G. i G. Z.). Zdaniem Sądu te wyjaśnienia Strony zasługują na uwzględnienie i uzasadniają twierdzenie o działaniu Skarżącej z zachowaniem należytej staranności wobec ww. kontrahentów. Z powyższego wynika bowiem, że Strona podjęła niezbędne działania zapobiegające współpracy z nieuczciwym dostawcą. Podobnie jako gołosłowny i mało wiarygodny należy ocenić pogląd organu, iż paliwo kupowane od ww. dostawców miało niższą cenę niż rynkowa, a co za tym idzie, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym była Skarżąca, a nie G. i T.. W zaskarżonej decyzji (str. 29) wskazano, że cena paliwa pochodzącego od tych dostawców nie odbiegała od cen rynkowych. Sytuację znacząco zmieniał jednak fakt ponoszenia przez wystawcę faktury kosztów transportu. Jednak organ do porównania cen paliw przyjął dane rynkowe bez informacji o kosztach transportu. Informacja ta została podana jedynie w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw paliwa i w ten sposób organ stara się wykazać prawdziwość tezy o niższej cenie tych dostaw niż rynkowa. A zatem organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, która dawałaby podstawę do weryfikacji takiego stanowiska. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, że fakt zawarcia kosztu transportu paliwa znacznie obniża cenę dostawy paliwa, ale twierdzenia tego nie odniesiono do warunków panujących na rynku. Nie zostało ustalone czy inne podmioty, przyjęte do porównania, działające na rynku paliw również porywają koszty transportu czy koszt ten jest w całości pokrywany przez odbiorcę. Natomiast fakt, że ceny oferowane przez ww. podmioty były korzystniejsze niż ceny oferowane przez B. czy P. tłumaczy wybór tych dostawców przez Skarżącą. Rzeczą organu jest natomiast wykazanie, że ta cena istotnie znacząco odbiegała od ceny rynkowej, co mogłoby uzasadniać tezę o braku należytej staranności. Tego wykazania jednak w niniejszej sprawie zabrakło. A zatem stwierdzić należy, że w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny, uwzględniając powyższe uwagi Sądu, w sposób jednoznaczny określić, czy Spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy przeprowadzaniu transakcji z kwestionowanymi odbiorcami. Z tych powodów uznać należy, że rację ma Skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).