III SA/Wa 1411/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości A. sp. z o.o. w upadłości kwotę 1210 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.),dalej jako Ordynacja, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. Decyzją tą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił spółce A. sp. z o.o. w upadłości w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonanych w kwietniu, sierpniu i wrześniu 2004 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 8 czerwca 2006 r., spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sporządzonymi korektami deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. Wniosek spółka uzasadniła tym, iż w pierwotnych wersjach deklaracji PIT-4 za ten okres wykazane zostały zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych` od naliczonych, a nie faktycznie wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, gdyż część pracowników nie otrzymała należnych wynagrodzeń. W związku z tym, iż do złożonych przy piśmie z dnia 8 czerwca 2006 r. korekt deklaracji PIT- 4 nie załączono dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby na ocenę zasadności przedmiotowych korekt deklaracji, organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dniu 13 lipca 2006 r. wezwał spółkę do złożenia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii skorygowanych list płac, zawierających kwotę należnej i kwotę dokonanej wypłaty oraz skorygowanie korekty deklaracji załączonej do 'wniosku w zakresie podania liczby podatników. W odpowiedzi spółka w dniu 13 lipca 2006 r. przekazała fax’em pierwsze strony korekt deklaracji PIT-4 za kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. wraz z zestawieniem. W wyniku tego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaskarżoną przez spółkę decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 40.310,20 zł. W odwołaniu spółka podniosła, iż złożone korekty deklaracji PIT-4 jak i przesłane faksem materiały świadczą o poprawności dokonanych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że definicję nadpłaty reguluje art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji, w myśl którego za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a w myśl art. 75 § 2 pkt 2 tej ustawy, płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli: 1. w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku. 2. w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, 3. nie będąc obowiązanym do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej niż należnej. Ze względu, iż do złożonego wniosku spółka nie załączyła dokumentów źródłowych, organ podatkowy wezwał spółkę do jego uzupełnienia. Jednak złożony wniosek mimo jego uzupełnienia nie stanowi wystarczającego materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe jest sprawdzenie zasadności sporządzonych korekt. Stwierdzenie nadpłaty w tym przypadku byłoby możliwe dopiero po wnikliwej analizie i zbadaniu źródłowych dokumentów. W celu wyjaśnienia sprawy niezbędne było bowiem zebranie dokumentów potwierdzających wysokość wypłaconych wynagrodzeń, a także czy i kiedy zostały one wypłacone. W tej sytuacji jedynym podmiotem, który dysponuje stosownymi dokumentami jest płatnik czyli spółka. Mimo, iż w toku postępowania organ podatkowy wezwał spółkę nie zostały one przez spółkę złożone. Brak stosownych dowodów w sprawie uniemożliwia stwierdzenie przez organ podatkowy nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. A. sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenie prawa, które nie zostały za takie uznane przez Dyrektora Izbę Skarbową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze wyjaśniła, że: "Po dokonaniu likwidacji majątku spółki na początku grudnia 2006 r. syndyk przekazał za zgodą sędziego komisarza dokumentację spółki do archiwizacji specjalistycznej firmie: Kompleksowe Usługi Archiwizacyjne "T." Sp. z o.o. z siedzibą w K. [...]. Dokumentacja ta była bardzo obszerna bowiem obejmowała okres ponad 10 letni istnienia spółki i jej przechowywanie stanowiło duże koszty dla masy. Po likwidacji majątku spółki syndyk rozwiązał umowę spółki na wynajem pomieszczeń usytuowanych przy ul. [...] , powiadomił o tym fakcie urząd skarbowy, ZUS, pocztowy o zmianie adresu do przesyłania korespondencji i doręczeń na adres prowadzonej przez syndyka kancelarii. Syndyk zwrócił` się do` firmy archiwizacyjnej` K.U.A."T."` Sp. z.o.o. o przesłanie deklaracji PIT -4 za miesiące kwiecień, sierpień i wrzesień 2004 r. i listy płac pracowników spółki za ten okres aby móc ją załączyć do materiału dowodowego w tej sprawie. Po otrzymaniu tych dokumentów syndyk niezwłocznie prześle je w celu uzupełnienia skargi". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów podniesionych w skardze do Sądu. Sąd uwzględnił skargę mając na względzie przestawioną, a wynikającą z art. 134 § 1 ppsa zasadę postępowania sądów administracyjnych jak też przepis art. 135 ppsa przewidujący możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego i tych decyzji, które aczkolwiek nie zostały wprost zaskarżone, ale pozostają w granicach sprawy, a jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisu art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji, co spowodowało pozbawienie spółki obrony swych praw. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę w trybie art. 155 § 1 Ordynacji do przedłożenia, zdaniem jego, ważnych dokumentów. Wezwanie to jednak posiadało wady. Posługując się literaturą prawniczą należy zacytować tu komentarz P.Pietrasza do komentarza do Ordynacji podatkowej pod redakcją R. Dowgiera, L.Etela, C. Kosikowkiego P.Pietrasza, S.Przesmanowicza – Dom Wydawniczy ABC 2006 r. "Katalog osób, w odniesieniu do których organ podatkowy jest uprawniony do wystosowania wezwania w trybie art. 155 o.p., jest w zasadzie otwarty. Wezwanie może być kierowane wyłącznie do osób fizycznych, nigdy zaś do osób prawnych bądź jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedmiotem wezwania jest obowiązek osobistego stawienia się (wszak osobiście stawić się może tylko osoba fizyczna), czy też dokonanie innej czynności, np. złożenia wyjaśnień na piśmie lub przedłożenie dokumentów. Wniosek powyższy potwierdza treść art. art. 159 § 1 pkt 2 o.p. W przypadku osób prawnych lub jednostek nieposiadających osobowości prawnej, wezwanie może być kierowane do osób reprezentujących te podmioty." "Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 o. p. Dopuszczalne jest jednak przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem (zob. komentarz do art. 120 o. p.), to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie. Konsekwencją nieprawidłowego wezwania jest również brak możliwości zastosowania przez organ podatkowy kary porządkowej, o której mowa w art. 262 o.p." Podzielając przedstawiony pogląd Sąd uważa, że Naczelnik Urzędu już nieprawidłowo sporządził wezwanie, kierując je bezosobowo do osoby prawnej zamiast do osoby, która podpisała wniosek o nadpłatę lub korekty deklaracji podatkowych spółki. Jeżeli, zdaniem Naczelnika Urzędu, żądane dokumenty były na tyle istotne dla podjęcia decyzji, że bez nich wniosek nie mógł być rozpatrzony, należało w wezwaniu wskazać skutki ich nieprzedstawienia. Zawiadamiając następnie spółkę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji o udzielonym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co zgodnie z tym przepisem, następuje przed wydaniem decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. upewnił spółkę, że żądane materiały nie były konieczne skoro bez nich można już sprawę zakończyć. Brak rygoru, który co do zasady, powinien znajdować się w wezwaniu kierowanym, na podstawie art. 155 Ordynacji, powodował, że nie mogła być wydana decyzja odmawiająca płatnikowi prawa do domagania się nadpłaty w podatku dochodowym tylko dlatego, że żądane tym wezwaniem dokumenty nie zostały złożone, a wyjaśnienia spółki uznano za niewiarygodne. Spółka twierdziła, że wynagrodzenia pracownicze nie były wypłacane przy jednoczesnym naliczeniu i uregulowaniu podatku dochodowego od tych wynagrodzeń. Skoro, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, okoliczność tę należało potwierdzić innymi dowodami, istniało szereg metod skontrolowania, łącznie ze zbadaniem jej w Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub w bilansach składanych przez spółkę. Przyjmując jako sposób - wezwanie spółki do przedstawienia dokumentów płacowych, należało w wezwaniu wskazać, z jakimi skutkami wiąże się zaniechanie ich przedstawienia. Skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego tego nie uczynił to nie tylko naruszył przepis art. 159` § 1 pkt 6 Ordynacji, ale pozbawił się możliwości wydania decyzji kończącej postępowanie z powodu braku dokumentów, o których doręczenie w przedmiotowym wezwaniu wnosił. Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie utrzymał tę decyzję w mocy, naruszając tym wskazany przepis art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji, w sytuacji gdy skutkiem obu decyzji były poważne konsekwencje prawne, ponowne wystąpienie przez spółkę o nadpłatę podatku nie było możliwe z uwagi na istnienie poprzedniego rozstrzygnięcia. Argumenty skargi dotyczące jej problemów organizacyjnych nie miały znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Płatnik ma tak organizować swą pracę biurowo-księgową, aby dokumenty, którymi pragnie się posłużyć lub dzięki którym pragnie uzyskać dobro podatkowe – były w jego posiadaniu. Próba przekonywania organów podatkowych, że w miejsce żądanych dokumentów wystarczające są inne, również nie może być przez Sąd zaakceptowana. Skoro organ podatkowy, który ma rozpatrzyć wniosek płatnika o nadpłatę podatku dochodowego, żąda określonych dokumentów, muszą być one organowi przedstawione. Z tych przyczyn Sąd, uznając, że naruszenie przepisu art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1 Ordynacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającą ją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., uchylił. W ponownym postępowaniu organy podatkowe poprowadzą postępowanie podatkowe zgodnie z brzmieniem omawianych przepisów. Z tych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 oraz art. 200 ppsa orzeczono jak w wyroku.