III SA/Wa 1413/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.P. kwotę 2074 zł (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3UZASADNIENIE Sprawa niniejsza dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2024 r., wydanej wobec J. P. (skarżący), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W decyzji organu pierwszej instancji określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym związane z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego [...] (rok produkcji 2014) w 2020 r. W decyzjach organów obu instancji wyrażono co do istoty zapatrywanie, że wskazany pojazd należy uznać za samochód "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej: "upa"). Zdaniem organów za taką kwalifikacją przemawiają przede wszystkim cechy konstrukcyjne pojazdu, które pozwalają wykorzystywać go zarówno do przewozu osób, jak i przewożenia towarów, z tym że funkcją dominującą jest przewóz osób. Wskazuje na to wyposażenie części pasażerskiej – samochód posiada wzdłuż przestrzeni pasażerskiej po obydwu stronach panele okienne, przednie drzwi boczne dla kierowcy i pasażerów, tylne drzwi przesuwane po prawej stronie pojazdu dla pasażerów tylnego rzędu siedzeń. Pojazd nie posiada natomiast siedzeń w postaci ławek bez wyposażenia bezpieczeństwa, oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażera, braku okien tylnych wzdłuż ścian czy też stałego panelu lub przegrody, co jest wymagane by klasyfikować zgodnie Nomenklaturą Scaloną samochód jako ciężarowy. Kategoria samochodów osobowych (pozycja CN 8703) obejmuje również samochody osobowo-towarowe, takie jak tzw. brygadówki, toteż uznać należy, że nabycie przedmiotowego samochodu podlega akcyzie na zasadzie art. 100 ust. 1 pkt 2 upa. Ponadto zeznania świadka (właściciela pojazdu, któremu został sprzedany przez skarżącego) potwierdzają, że samochód służy do przewozu pracowników i w takim celu został zakupiony (s. 15 i n. zaskarżonej decyzji). W skardze do tut. Sądu strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie tak przepisów procesowych (art. 233 § 1 pkt 1-2, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 191, art. 180 i art. 188 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej), jak i przepisów prawa materialnego (art. 100 ust. 4 w zw. z art. 106 ust. 2-3 upa) (vide s. 2-4 skargi). W motywach skargi poddano krytyce zarówno ustalenia organu w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu, jako oparte na niezweryfikowanych źródłach informacji, stanowiących ogólnodostępne strony internetowe (s. 7 i n. skargi), jak i kwalifikację przedmiotowego pojazdu, jako osobowego, w oderwaniu od stanowiska judykatury, wedle którego samochody typu brygadówka należy postrzegać jako ciężarowe (s. 13 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę, żądając jej oddalenia, organ podtrzymał dotychczasowe zapatrywanie (s. 11 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej decyzji. W imieniu strony skarżącej nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd nie podzielił zarzutów procesowych skargi, bowiem niezależnie od kontestowanych przez skarżącego argumentów organu wskazujących na dominującą osobową funkcję przedmiotowego pojazdu, istota sprawy ma charakter nie tyle dowodowy, ile interpretacyjny i subsumpcyjny. Stan faktyczny sprawy jest zasadniczo niesporny, natomiast kontrowersyjna jest kwalifikacja nabytego przez stronę pojazdu jako "przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób", w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa. W szczególności zatem uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu stanowiło kanwę wyroku wydanego w niniejszej sprawie. W tym zakresie skarżący trafnie odwołuje się do przeważającego obecnie stanowiska judykatury, które wyklucza samochody typu brygadówka, tj. takie jak nabyty przez stronę (vide dokumentacja fotograficzna, k. 19-22 akt adm.), z ww. kategorii. Zapatrywanie to aktualnie jest wyrażane nie tylko w orzecznictwie tut. Sądu (np. wyrok o sygn. III SA/Wa 2291/23, CBOSA), lecz również przez Sąd kasacyjny (na co trafnie zwrócono uwagę w skardze – por. s.13 i n.). Owa utrwalona praktyka nie może zostać pominięta na gruncie przedmiotowej sprawy, bowiem jakkolwiek każdy przypadek należy badać indywidualnie, to zarazem trudno abstrahować od pewnej powtarzalności związanej z samym modelem samochodu nabywanym przez podatników. Skoro więc również przedmiotowy pojazd konstrukcyjnie (1) dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz części ładunkowej, (2) zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, (3) w części ładunkowej brak okien oraz udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, (4) w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów, to nie można uznać że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do transportu towarów i sprzętu (zob. np. przywołany w skardze wyrok NSA o sygn. I FSK 666/23, CBOSA). Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że zarówno w treści art. 100 ust. 4 upa, jak i w treści not wyjaśniających do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej UE znajdują się wskazówki interpretacyjne, w jaki sposób powinien być rozumiany zwrot "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Ww. przepis odsyła bowiem, w zakresie pozostałych (wielofunkcyjnych) pojazdów, do ww. pozycji Nomenklatury Scalonej. Tym samym prawodawca wskazuje explicite samochody mogące spełniać zarówno funkcję przewozu osób, jak i towarów, co do których uznaje się, że dominujące jest ich przeznaczenie osobowe, tzn. typu kombi, pickup, van. Owo wskazanie należy interpretować wąsko, tj. że ustawodawca przedstawił normatywną kwalifikację niektórych typów samochodów wielofunkcyjnych jako zasadniczo osobowych, tzn. takich, w których przestrzeń towarowa podporządkowana jest podstawowemu celowi przewozu osób. Z kolei samochód nabyty przez skarżącego (tzw. brygadówka) nie należy do żadnej z ww. grup (pickup, van, kombi). Już sama ta okoliczność może powodować wątpliwości, co do możliwości jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w przypadku takiego samochodu, jak oceniany w tej sprawie, trudno jednoznacznie wskazać jego przeważające przeznaczenie. Można w najlepszym razie mówić o funkcjach równoważnych, bowiem doświadczenie życiowe podpowiada, że przewóz osób – bez udogodnień właściwych dla samochodów osobowych – w przedmiotowym pojeździe łączy się z przewozem towarów (np. sprzętu) niezbędnych do prac wykonywanych przez przewożone osoby. Jako równie niejednoznaczna jawi się wobec tego, w związku z powyższym, możliwość przypisania mu zasadniczej roli przewozu osób. Taką ocenę wspiera obecny również w orzecznictwie podatkowym (vide np. wyrok TSUE w sprawie C-703/19) test przeciętnego konsumenta, którego wykorzystanie na gruncie przedmiotowej sprawy jest uzasadnione po pierwsze z uwagi na to, że mamy do czynienia z podatkiem konsumpcyjnym, a po drugie zważywszy na ocenny (niejednoznaczny) charakter zwrotu "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". W szczególności w nawiązaniu do tego drugiego spostrzeżenia zauważyć należy, że w świetle standardów konstytucyjnych prawodawca ma dążyć do czynienia systemu podatkowego przejrzystym i czytelnym dla podatnika, a przez to nie powinno się obciążać podatnika konsekwencjami niejasności regulacji prawno-podatkowych. Test przeciętnego konsumenta uwzględnia tę perspektywę, bowiem zakłada właśnie upraszczająco próbę ustalenia pewnego wzorcowego (normatywnego, nie empirycznego) punktu widzenia na dany towar, czy usługę (por. np. wyrok w sprawie C-210/96 Gut Springenheide GmbH i Rudolf Tusky, pkt 31), przez osobę konsumującą (np. przedsiębiorcę nabywającego pojazd ww. typu). Zdaniem Sądu, jak wskazano, trudno wyobrazić sobie w tej optyce, by samochód typu brygadówka był postrzegany przez nabywcę (konsumenta) zasadniczo jako osobowy. Innymi słowy, z perspektywy doświadczenia życiowego nie można stwierdzić, że mamy tu do czynienia z zasadniczą funkcją osobową, jak np. we wspomnianym kombi, gdzie jak wskazano potrzeba większej powierzchni ładunkowej jest podporządkowana przewozowi pasażerów i co do zasady nie są to oddzielone części pojazdu (lecz jedna przestrzeń osobowo-towarowa). Notabene w tej perspektywie również odwołanie się przez organ do faktycznego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu przez jego właściciela należy uznać za nietrafne. Wszystkie te argumenty przemawiają również w ocenie składu orzekającego za tym, by przyjąć wariant interpretacyjny i subsumpcyjny korzystny dla podatnika. Skoro tekst ustawy nie dostarcza jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki samochód należy traktować jako "zasadniczo" osobowy (zawiera w tym zakresie jedynie wspomniane wskazówki interpretacyjne), to granica znaczeniowa tego wyrażenia powinna zostać zakreślona wąsko. Strona trafnie nawiązała w tym względzie do treści art. 2a Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych jest bowiem preferowane w sytuacji niejednoznaczności regulacji podatkowej (np. wyrok TK o sygn. SK 18/09, OTK ZU 6A/2013, poz. 80, pkt 7.1 uzasadnienia). Konsekwentnie ze szczególną ostrożnością organ powinien podchodzić do kwalifikacji jako osobowego samochodu wielofunkcyjnego, który nie stanowi pojazdu typu pickup, van, kombi, zwłaszcza gdy z perspektywy przeciętnego konsumenta brygadówka nie mieści się jednoznacznie w kategorii samochodu osobowego. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także (w zakresie kosztów postępowania) stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni, że samochód taki, jak nabyty przez skarżącego, nie może być postrzegany jako "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa.