III SA/Wa 1415/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi D.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 stycznia 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. uchyla zaskarżone postanowienie, oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2015 r. w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wpłaty dokonanej przez D. O. w dniu [...] stycznia 2015 r. w wysokości 56.432 zł. Z akt sprawy wynika, że powyższą wpłatę organ I instancji zaliczył na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., w tym 34.038,17 zł na należność główną i 22.393,83 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 28 kwietnia 2009 r. do dnia 23 stycznia 2015 r. Z rozliczeniem tym nie zgodził się Skarżący, w związku z czym na postanowienie to wniósł zażalenie. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie przedstawił tok prowadzonego wobec Skarżącego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem w dniu [...] grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości 94.662 zł i grudzień 2009 r. w wysokości 138.858 zł oraz kwoty do przeniesienia za styczeń i luty 2009 r. W wyniku wydania wspomnianej decyzji ujawnione zostały zaległości za marzec 2009 r. w kwocie 36.630 zł oraz za grudzień 2009 r. w kwocie 182 zł. Dalej wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość odsetek za zwłokę od zaległości za marzec 2009 r., które w ocenie Skarżącego zostały zawyżone z uwagi na nieuwzględnienie przerwy w ich naliczaniu wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."). Następnie przypomniał, że przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę stosuje się w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej jako organ I instancji nie wydał w terminie 6 miesięcy decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, iż taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż decyzja określająca m.in. wysokość zobowiązania za marzec 2009 r. została wydana po upływie powyższego terminu. Zastrzegł jednak, iż w sprawie tej wystąpiły okoliczności wyłączające stosowanie przerw w naliczaniu odsetek. Do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się bowiem sam Skarżący. Zgodził się z organem I instancji, iż na wydłużenie czasu trwania postępowania złożyły się takie okoliczności jak: opieszałość w odbiorze korespondencji (odbiór w ostatnim dniu terminu), zwłoka w dostarczaniu dokumentów, niestawiennictwo zarówno świadka, jak i Skarżącego na wezwania do osobistego stawiennictwa, w tym zmiana terminu przesłuchania oraz obszerny materiał dowodowy składający się z 6 tomów akt, tj. 1100 stron. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 5 u.k.s. przez bezzasadne nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę; - art. 24 ust. 6 u.k.s. przez bezzasadne twierdzenie, iż do przekroczenia terminów do doręczenia decyzji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przyczynił się podatnik, jego pełnomocnik oraz że przewlekłość nie nastąpiła z winy organu prowadzącego postępowanie kontrolne; - art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia oraz zaniechanie wyegzekwowania wcześniej narzuconych na organ I instancji warunków prawidłowego rozpatrzenia sprawy; - art. 54 § 3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. przez nieuwzględnienie faktu, że przy rozpatrywaniu sprawy organ dwukrotnie przekroczył termin do doręczenia decyzji (pierwotnie wydana decyzja określająca zobowiązanie w VAT za 2009 r. była wadliwa i została uchylona, przekazana do ponownego rozpatrzenia); - art. 208 O.p. przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej z tytułu zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze zostały sformułowane zarzuty, które zmierzają do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jest to zatem odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 tego przepisu odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. sygn akt II FSK 906/08). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względnie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, iż ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być przy tym kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje zarządzenia i gromadzi dowody ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. dotyczy bowiem całego postępowania a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia czy pojedyncza czynności mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek wymienionych w art. 24 ust. 6 u.k.s., tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona, należy zauważyć, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że pierwsze postępowanie kontrolne wszczęto [...] maja 2013 r. a decyzję doręczono [...] listopada 2013 r. Zatem termin został przekroczony o 8 dni. Organ tłumaczył przyczyny przekroczenia 6 miesięcznego terminu analizą szeregu dokumentów, przeprowadzenia czynności sprawdzających u sześciu kontrahentów, przesłuchania czterech świadków, badania ksiąg podatkowych, co wygenerowało 14 dniowy termin na wniesienie zastrzeżeń a także odbieranie korespondencji przez pełnomocnika w ostatnim dniu. Zdaniem Sądu, wszystkie te czynności mieszczą się w standardowej procedurze, wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ nie może usprawiedliwiać przekroczenia 6 miesięcznego terminu, tym że istnieje 14 dniowy termin do wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg rachunkowych czy też dokonywanie czynności procesowych przez pełnomocnika w ostatnim dniu dopuszczalnym przez przepisy prawa. To wynika wprost z przepisów prawa. Pozostałe zdarzenia takie jak przesłuchanie czterech świadków i przeprowadzenie czynności sprawdzających u 6 kontrahentów również nie usprawiedliwiają, zdaniem Sądu, prowadzenia postępowania powyżej 6 miesięcy. Z kolei z drugim postępowaniem jest problem z ustaleniem daty, od której rozpoczął bieg sześciomiesięczny termin. Organ twierdzi, że postępowanie toczyło się od [...] kwietnia 2014 r. (data otrzymania decyzji wraz z aktami sprawy przez Dyrektora UKS) do [...] października 2014 (odebranie decyzji przez skarżącego). Strona twierdzi natomiast, że postępowanie to toczyło się od [...] marca 2014 r. a pierwsza czynność organu została dokonana [...] lipca 2014 r. W tym miejscu należy wskazać, że przedstawiony przez organ materiał dowodowy nie pozwala w żaden sposób zweryfikować twierdzeń ani jednej ani drugiej strony. Ponadto organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu postanowienia chronologii podejmowanych czynności (poza próbą przesłuchania świadka), które mogłyby wykazać brak przyczynienia się organu do przekroczenia 6 miesięcznego terminu. Ponadto, organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu skarżącego dotyczącego braku podejmowania przez Dyrektora UKS jakichkolwiek czynności przez pierwsze dwa miesiące po przekazaniu akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, po uchyleniu decyzji organu I instancji. Z przedstawionych akt sprawy nie sposób natomiast ustalić czy taki fakt miał miejsce. Reasumując, z powyższego wynika, że w jednym i drugim wypadku termin został przekroczony. Niemniej jednak w pierwszym postępowaniu, w ocenie Sądu przyczynił się do tego organ. W drugim przypadku sprawa wymaga wyjaśnienia, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie pozwala na ocenę twierdzeń ani jednej ani drugiej strony postępowania. Z tych wszystkich względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Ze względu na brak wniosku profesjonalnego pełnomocnika o zwrot kosztów postępowania sądowego, odstąpiono od ich zasadzenia.