III SA/Wa 1417/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec majątku Pani K. G. (dalej "Skarżąca") na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 19 lutego 2020 r. nr od [...] do [...], wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia doręczono Skarżącej 5 maja 2020 r. Podstawę wystawienia ww. zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2020 r., którą dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz przyszłego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4 277 826 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2024 r., określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za luty 2015 r., za marzec 2015 r., za czerwiec 2015 r., za lipiec 2015 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2025 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pismem z 13 lutego 2025 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego wskazując na powyższe zdarzenia. Stwierdziła, iż jakkolwiek wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza samego zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111)) - także jako O.p.- to jednak prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez podstawy prawnej (decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła) powoduje, że ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania zabezpieczającego, jako niedopuszczalnego w tej sytuacji w myśl art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132) - także jako u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] marca 2025 r. odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 19 lutego 2020 r. nr od [...] do [...]. Wskazał, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia nie niweczy skutku jaki wywołało zajęcie zabezpieczające. Oznacza to jedynie, że organ wydający uchylone postanowienie, powinien na nowo rozpatrzyć sprawę. Sprawa wraca do etapu postępowania przed organem pierwszej instancji, który zobowiązany jest do ponownego jej rozpatrzenia. Pismem z 13 marca 2025 r. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazała, iż jakkolwiek wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza samego zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.) to jednak prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez podstawy prawnej (decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła oraz decyzji wymiarowej uchylonej przez organ odwoławczy) powoduje, że ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania zabezpieczającego, jako niedopuszczalnego w tej sytuacji w myśl art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS", "Dyrektor") postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070), stanowiącym, że do postępowań zabezpieczających wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Dalej DIAS wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 19 lutego 2020 r. nr [...] do [...], zostało wszczęte 29 kwietnia 2020 r. Dlatego też organ I instancji, biorąc pod uwagę podnoszone we wniosku przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego wskazał w zaskarżonym postanowieniu przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w starym brzmieniu, zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Dalej DIAS wskazał, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie - postępowania zabezpieczającego, ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, iż umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. W przedmiotowej sprawie Skarżąca składając wniosek o umorzenia postępowania zabezpieczającego wskazała na okoliczność uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji wymiarowej, po doręczeniu której wygasła decyzja zabezpieczająca. Skarżąca podkreśliła, iż co prawda wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza samego zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 O.p.), to jednak prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez podstawy prawnej (decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła) powoduje, że ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania zabezpieczającego. DIAS nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i wyjaśnił, że w przepisie art. 33 O.p. wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydaje wówczas decyzję o zabezpieczeniu, w której określa przybliżoną wysokość podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] lutego 2020 r. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2015 r. do marca 2015 r. i od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz przyszłego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 4 277 826 zł. Decyzja ta stanowiła podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. DIAS podkreślił, że decyzja ta jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z przepisem art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2020 r., stanowiąca podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Wygasła ona z chwilą doręczenia ww. decyzji określającej (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2024 r.). Co prawda decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2025 r., niemniej nie stanowiła ona nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Podsumowując DIAS wskazał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na skutek doręczenia decyzji wymiarowej oraz późniejsze uchylenie tego aktu decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (doradcę podatkowego), pismem z 21 maja 2025 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 154 §1, art. 154 § 4 pkt 1 oraz art. 156 § 1 pkt 3 i 4 w związku z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. oraz w związku z art. 33a § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku Skarżącej o umorzenie postępowania zabezpieczającego. W ocenie Skarżącej naruszono także art. 105 § 1 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 572) – dalej k.p.a. w związku z w/w przepisami poprzez uchylenie się organu administracji od wydania decyzji umarzającej postępowanie zabezpieczające pomimo odpadnięcia podstawy prawnej do prowadzenia tego postępowania. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji, czyli postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2025 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała m.in., że skoro uchylenie decyzji wymiarowej powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, to tym bardziej jej uchylenie winno powodować unicestwienie podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którego zadaniem jest wyłącznie "przygotowanie" do skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej, której podstawą w rozpatrywanym przypadku mogłaby być wyłącznie wykonalna decyzja wymiarowa. Dodatkowo, jeżeli wystawienie zarządzenia zabezpieczenia nie może nastąpić wcześniej, niż doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, która jest podstawa prawną wskazywaną obligatoryjnie w treści zarządzenia zabezpieczenia, to oznacza to, że warunkiem niezbędnym dla prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest istnienie w obrocie prawnym tejże decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. (z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) organ podatkowy ma możliwość i wręcz obowiązek dążyć do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, gdzie z kolei podstawą prawną do wystawienia tytułu wykonawczego może być wyłącznie wykonalna decyzja wymiarowa. Przepisy art. 33a § 2 O.p. wskazujące, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia nie oznaczają bynajmniej, jak twierdzi organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu, że to zarządzenie zabezpieczenia wywołuje skutki prawne w nieograniczonym czasie. Zdaniem Skarżącej, jeżeli w terminie wskazanym w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. nie wydano tytułu wykonawczego w sprawie, w której wcześniej wydano decyzję o zabezpieczeniu, to odpadła podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny prowadzący to postępowanie zobligowany był zatem niezwłocznie po upływie terminu wskazanego w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. do umorzenia postępowania zabezpieczającego poprzez wydanie decyzji w trybie art. 105 § 1 k.p.a., gdyż postępowanie zabezpieczające stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267)) jest postanowienie Dyrektora z [...] kwietnia 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika w sprawie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nr od [...] do nr [...]. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ceny zasadności odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego w sytuacji, gdy decyzja zabezpieczająca (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2020 r., nr [...]) wygasła w dniu doręczenia (tj. 16 kwietnia 2024 r.) decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za objęte zabezpieczeniem okresy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2024 r., nr [...]), a w dalszej kolejności nastąpiło uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji (co nastąpiło na mocy decyzji Dyrektora z [...] stycznia 2025 r., nr [...]). Istota stanowiska Skarżącej (zawartego już we wniosku o umorzenie postępowania zabezpieczającego z 13 lutego 2025 r.) sprowadza się do stwierdzenia, że jakkolwiek "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza samego zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a §2 Op), to jednak prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez podstawy prawnej (decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła) powoduje, że ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania zabezpieczającego, jako niedopuszczalnego w tej sytuacji w myśl art. 59 §1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 pkt 2 O.p. (z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) organ podatkowy ma możliwość i wręcz obowiązek dążyć do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, gdzie z kolei podstawą prawną do wystawienia tytułu wykonawczego może być wyłącznie wykonalna decyzja wymiarowa. Przekształcenie postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne może nastąpić, zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej, jeżeli w terminie wskazanym w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. nie wydano tytułu wykonawczego w sprawie, w której wcześniej wydano decyzję o zabezpieczeniu, to odpadła podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ egzekucyjny prowadzący to postępowanie zobligowany był zatem niezwłocznie po upływie terminu wskazanego w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. do umorzenia postępowania zabezpieczającego poprzez wydanie decyzji w trybie art. 105 § 1 kpa, gdyż postępowanie zabezpieczające stało się bezprzedmiotowe. Skarżąca wskazała przy tym również, wnioskując z uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, że skoro uchylenie decyzji wymiarowej powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, to tym bardziej jej uchylenie winno powodować unicestwienie podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którego zadaniem jest wyłącznie "przygotowanie" do skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej, której podstawą w rozpatrywanym przypadku mogłaby być wyłącznie wykonalna decyzja wymiarowa. Nie można zgodzić się z tym stanowiskiem. W tym względzie Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było rozpoznawane przez WSA w Gliwicach w wyroku z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 312/23 (orzeczenie prawomocne). Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podzielając stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, w dalszej części uzasadnienia w istotnym zakresie posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tym wyroku, przyjmując ją za własną. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, zaś celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Artykuł 33 § 2 O.p. daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Istota decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego sprawia, że ma ona charakter tymczasowy. Funkcjonowanie tej decyzji w obrocie prawnym ma uzasadnienie tylko do momentu, od którego zobowiązanie podatkowe może być egzekwowane na zasadach ogólnych, m.in. na postawie decyzji wymiarowej organu podatkowego i po upływie terminu płatności podatku. Przepisy Ordynacji podatkowej regulują zatem w art. 33a kwestię wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Tego rodzaju decyzje o zabezpieczeniu wygasają odpowiednio: po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia wystawia wierzyciel i na podstawie tego zarządzenia oraz wniosku wierzyciela organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia. Podstawą prawną wystawienia zarządzenia zabezpieczenia w związku z zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego dokonanym w trybie art. 33 O.p. jest decyzja o zabezpieczeniu. Wygaśnięcie tej decyzji mogłoby więc oznaczać odpadnięcie podstawy prawnej wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Stąd, w celu zapewnienia ciągłości zabezpieczenia, w art. 33a § 2 O.p. ustawodawca przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Treść art. 33a § 2 O.p. wskazuje, że celem tego przepisu jest zapobieżenie skutkom wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która z mocy prawa wygasła ze względu na wprowadzenie do obrotu prawnego innej niewykonalnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy zatem w pełni podzielić stanowisko, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) zobowiązania podatkowego. Taka ochrona zapewniona powinna być do czasu, kiedy wierzyciel może, w przewidzianym w art. 154 § 4 u.p.e.a. czasie, wystawić tytuł wykonawczy umożliwiający egzekucję zobowiązania podatkowego określonego lub ustalonego w wykonalnej decyzji ostatecznej lub decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 O.p. na skutek doręczenia nieostatecznej i niewykonalnej decyzji wymiarowej, która zwykle nie może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego uprawniającego do wszczęcia egzekucji, przepisy O.p. i u.p.e.a. przewidują rozwiązania, które pozwalają na utrzymanie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu skutków tej decyzji polegających na umożliwieniu efektywnego zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn.akt I SA/Lu 763/18). W doktrynie podnosi się, że przepis ten należy odczytywać w związku z art. 154 § 4 u.p.e.a., który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, ale pod warunkiem, że nastąpiło to nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego, a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to stwierdzenie, że wygaśnięcie to nie ma wpływu na zarządzenie zabezpieczenia, powoduje, iż czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 u.p.e.a. (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 33a Ordynacji podatkowej, opubl. w Lex, teza 3). Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że jeżeli w terminie wskazanym w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. nie wydano tytułu wykonawczego w sprawie, w której wcześniej wydano decyzję o zabezpieczeniu, to odpadła podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podstawa prawna do prowadzenia postępowania zabezpieczającego "nie odpada", gdyż stanowi ją art. 33a §2 O.p. Jak wskazano w uchwale NSA z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 "Wprawdzie co do zasady wyeliminowanie z obiegu prawnego aktu prawnego stanowiącego podstawę przymusowego zabezpieczenia powinno niweczyć postępowanie zabezpieczające, doprowadzając do jego zakończenia bez osiągnięcia celu tego postępowania. Jednakże w przypadku decyzji o zabezpieczeniu istnieje wyraźny nakaz ustawodawcy, zawarty w art. 33a § 2 o.p., zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczającego wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą unormowanie to jest logiczną konsekwencją celu, dla którego wydano decyzję z art. 33 § 2 o.p., a celem tym jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Ustawowe przyczyny wygaśnięcia tej decyzji nie są zaś powiązane z wykonaniem obowiązku określonego w tym akcie. Stąd też konieczność kontynuacji administracyjnego postępowania zabezpieczającego pomimo wygaśnięcia tej decyzji.". Z tego względu nie można zgodzić się również z argumentacją, że skoro uchylenie decyzji wymiarowej powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego, to tym bardziej jej uchylenie winno powodować unicestwienie podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, którego zadaniem jest wyłącznie "przygotowanie" do skutecznego prowadzenia egzekucji administracyjnej, której podstawą w rozpatrywanym przypadku mogłaby być wyłącznie wykonalna decyzja wymiarowa. O ile wadliwość decyzji wymiarowej i związane z tym jej uchylenie unicestwia skutek zastosowania środka egzekucyjnego (którego celem było dochodzenie należności wynikającej z tej, wadliwej decyzji), nie skutkują one same w sobie bezprzedmiotowością postępowania zabezpieczającego, którego celem jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, które mogą wynikać – w tym przypadku – z przyszłej decyzji wymiarowej. Reasumując, już treść art. 33a § 2 O.p., a także wskazany wyżej cel instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pozwala stwierdzić, że skutkiem nienaruszenia zarządzenia zabezpieczenia na podstawie art. 33a § 2 O.p. jest nie tylko utrzymywanie się zajęć zabezpieczających dokonanych przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu ale także, o ile przed wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu wierzyciel wystawił zarządzenie zabezpieczenia, możliwość dokonywania w razie potrzeby zajęć zabezpieczających aż do czasu, kiedy możliwe będzie wystawienie tytułu wykonawczego. Jak więc wykazano powyżej, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za umorzeniem postępowania zabezpieczającego, a co za tym sformułowane w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) – dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.