III SA/Wa 1418/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi N. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz N. S.A. w W. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1418/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2007 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] nr [...] z dnia [...] października 2005 r. określającą firmie N. S.A., zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 145.086,50 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka w latach 2000-2005 składała deklaracje na podatek od nieruchomości, opodatkowując jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W złożonych deklaracjach podatkowych nie zostały natomiast wykazane budowle - tablice reklamowe, które podlegają opodatkowaniu jako "wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe", stanowiące obiekty uznane w myśl art. 3 pkt 3 prawa budowlanego za "budowle". Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ przytoczył wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98. Spośród wszystkich posiadanych przez Spółkę urządzeń reklamowych organ I instancji wyodrębnił wyłącznie wolnostojące trwale związane z gruntem, postawione na terenie [...], eliminując jednocześnie urządzenia zainstalowane na dachach, budynkach, parkanach i urządzenia magazynowane. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zakwestionowała fakt opodatkowania tablic reklamowych, uzasadniając, że nie są one trwale związane z gruntem. Zarzuciła ponadto błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie, a także zignorowanie przedstawionych przez nią dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic. Powołała się również na opinię departamentu prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego oraz zarzuciła, że w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, organ I instancji nie powołał biegłego. Wskazała także na brak rzeczywistego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji. Odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 1 grudnia 2005 r., wraz z załącznikami, a następnie pismem pełnomocnika Spółki z dnia 12 lutego 2007r., w którym podniesiony został zarzut przedawnienia. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji SKO stwierdziło, że zarzut przedawnienia jest bezzasadny, bowiem zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r). Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. Prezydent [...] poinformował Kolegium, że w dniu 2 listopada 2005 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, Spółka wpłaciła całą należność główną wraz z odsetkami, zgodnie z decyzją organu I instancji. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle trwale związane z gruntem, co znajduje potwierdzenie w przytoczonym przez organ I instancji wyroku NSA z dnia 11 stycznia 1999r., sygn. akt I SA 1617/98, publ. Lex nr 46756. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Spółkę, która zarzuciła jej naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie kategorie przedmiotowych tablic reklamowych są trwale związane z gruntem, a tym samym stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że dwie z trzech kategorii tablic nie są trwale związane z gruntem; - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że trwałe związanie tablic z gruntem powoduje powstanie obowiązku podatkowego wobec Spółki, także w przypadku gdy tablice zlokalizowane są na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji – zgodnie z zasadą superficies solo cedit - właścicielem tablicy jest właściciel gruntu, który zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest również podatnikiem podatku od nieruchomości; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wyjaśnień Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne jego ustalenie, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji I instancji zostały udowodnione; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego uzasadniania faktycznego i prawnego. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe tablice ze względu na sposób mocowania do podłoża należy podzielić na trzy kategorie: a) mocowane za pomocą stalowych śrub (tablice przykręcane), b) mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu (tablice na podstawach), c) tablice wmurowane w podłoże. Sposób mocowania do podłoża - związania z gruntem - jest zasadniczo różny w przypadku każdej z tych kategorii. Tablice należące do pierwszych dwóch kategorii (tablice przykręcane oraz tablice na podstawach) nie są trwale związane z gruntem. Oznacza to, że nie są one budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, ani u.p.o.l. W konsekwencji tablice te - jako rzeczy ruchome, a nie budowle - nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie zawierała definicji legalnej słowa "budowla". W okresie tym u.p.o.l. nie zawierała również przepisu nakazującego stosowanie definicji pojęcia budowla z innego aktu prawnego. Przepis taki dodany został do u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 1 a ust. 1 pkt 1 odwołujący się do prawa budowlanego). Nie było zatem jednoznacznej podstawy do stosowania w 2001 r. definicji budowli zawartej w prawie budowlanym. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. SA/Lu 1436/94, w którym stwierdzono, że wobec braku ustawowego zdefiniowania w u.p.o.l. pojęcia "budowla" należałoby rozważyć, czy zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawnego, która zakłada posługiwanie się w przepisach pojęciami o tej samej treści, nie należałoby przyjąć pojęcia określonego w innych przepisach prawa. Niepełną jedynie definicję pojęcia "budowla" podawał art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, co zdaniem Sądu nie może stanowić podstawy zastosowania zasady jednolitego systemu prawnego Biorąc powyższe pod uwagę Spółka zwróciła się o rozstrzygnięcie co do kwalifikacji poszczególnych rodzajów tablic do Urzędu Statystycznego w Warszawie. Urząd ten wystosował pismo (załącznik nr 1), w którym jednoznacznie stwierdził, że tablice reklamowe należące do Spółki mieszczą się w zakresie rodzaju KŚT 808 "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenia pozostałe", a zatem nie stanowią budowli. W odpowiedzi na skargę SKO w W. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Przepis ten prawidłowo powołuje organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, ale z samego tylko powołania nie wynika w żaden sposób z jakiego tytułu prawnego spoczywa na skarżącej Spółce obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowych tablic reklamowych. Nie jest wskazane bowiem, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji powołana została umowa najmu lokalu położonego w W. przy[...], zawartej w dniu [...] listopada 1997 r. z E.L., nie wskazano jednak co z tego wynika, tj. jaki ma to związek z istnieniem obowiązku podatkowego i przedmiotem opodatkowania. W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości, będącego osobą prawną, jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania podmioty te są zobowiązane. W przypadku, gdy deklaracja podatkowa nie określa właściwie obowiązku i przedmiotu opodatkowania, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierza podatek na podstawie informacji posiadanych i uzyskanych w wyniku tego postępowania. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 z późn. zm.) – podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W niniejszej sprawie organ I instancji wskazuje, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości były dane wynikające z deklaracji – tj. 10 m2 gruntu w [...] i 47,12 m2 gruntu na[...]. Jak wynika z dalszej treści decyzji dane te nie były wyłączną podstawą do określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jakie inne dane przyjął organ I instancji – tego nie wyjaśnił. SKO natomiast w ogóle nie ustosunkowuje się do tego tematu. Wykazanie przez organ obowiązku podatkowego na podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie, tym bardziej, że skarżąca Spółka podnosi, że część przedmiotowych tablic reklamowych zlokalizowana została na gruntach prywatnych (tj. niestanowiących własności skarżącej, Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Wskazana ustawa nie definiowała pojęcia "budowla". W badanym okresie nie odsyłała również do innego aktu, w którym znajdowałaby się taka definicja. Nie było też definicji budowli, powszechnie uznawanej i stosowanej w innych gałęziach prawa. W takich przypadkach należało więc przyjąć potoczne rozumienie tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 200, budowla oznacza efekt działalności budowniczych, stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni, połączony z gruntem w sposób trwały. Definicja taka zaprezentowana została również w orzecznictwie (m. in. w wyroku NSA w wyroku z 25 kwietnia 1995 r., SA/Lu 1436/94, Mon. pod. 1995/9/273). Określając zobowiązanie podatkowe, pojęcie budowli, można było interpretować, uwzględniając jedynie posiłkowo jego znaczenie wynikające z prawa budowlanego. Należy przyznać jednak, że zawarta tam definicja budowli w zasadzie nie jest sprzeczna z rozumieniem potocznym. Zgodnie z art. 3 pkt 3 obowiązującej w 2001 r. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm), ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (m. in.) wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Wskazana tu definicja nie mogła być jednak traktowana jako samoistna podstawa do określenia, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Podobnie należy traktować Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT), na którą powołuje się skarżąca w skardze. Od 1 stycznia 2000 r. podstawą jest tu rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikację Środków Trwałych (KŚT), które zastąpiło obowiązujące poprzednio zarządzenie Prezesa GUS z 17 grudnia 1991 r. w sprawie stosowania Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych (Dz. Urz. GUS Nr 21, poz. 132). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pojęcia budynku i budowli występujące w KRŚT jedynie pomocniczo mogą być wykorzystywane na potrzeby podatku od nieruchomości Zbliżony pogląd został wyrażony przez NSA w uchwale z 18 grudnia 1997 r., FPK 24/97, ONSA 1998/2/46, zgodnie z którą Klasyfikacja Rodzajowa Środków Trwałych nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia "budowla", użytego w u.p.o.l. Podobnie znaczenie ma również rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia l999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316). Jest to zbliżony rodzajowo do KŚT akt, wydany na potrzeby statystyki publicznej, w którym poza tym nie ma definicji budowli. Reasumując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zakres pojęcia budowla użyty w u.p.o.l. należało ustalać przede wszystkim w oparciu o jego znaczenie nadane mu w języku potocznym, z posiłkowym jedynie wykorzystaniem definicji z prawa budowlanego, czy też ewentualnie klasyfikacji statystycznych. Wspólną cechą obu zaprezentowanych tu definicji jest jeden ważny element, na który definicje te zgodnie wskazują – jest nim trwałe związanie budowli z gruntem. Kwestia ta ma również niezwykle istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Należy stwierdzić jednak, że mimo obszernego wywodu skarżącej w odwołaniu, kwestia ta została całkowicie zbagatelizowana przez organ odwoławczy. W odwołaniu skarżąca wyraźnie wyjaśniła, że przedmiotowe tablice mocowane są do podłoża w trojaki sposób: a) za pomocą stalowych śrub, b) do betonowej podstawy położonej na podłożu, c) wmurowane w podłoże. Zdaniem skarżącej rozróżnienie takie przesądza o trwałości lub nietrwałości związania tablic z gruntem. Organ odwoławczy natomiast konsekwentnie za organem I instancji powołuje się tu jedynie na wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1999 r., sygn. akt II SA 1617/98, Lex nr 46756. Należy podkreślić jednak, że wyrok ten ma zastosowanie do konkretnego stanu faktycznego, zaś Sąd nie wskazuje w nim wyraźnie jaki był sposób powiązania z gruntem tablic reklamowych, na temat których się wypowiadał, mówiąc jedynie o "odpowiednich powiązaniach". Z uzasadnienia tego wyroku wynika natomiast w jaki sposób tablice nie były powiązane z gruntem ("bez fundamentów" i "bez zagłębiania w ziemi"). W odwołaniu skarżąca powołuje się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 9 czerwca 1967 r., z którego wynika, że jednym z elementów składających się na trwałe połączenie z gruntem jest to, że przeniesienie danego urządzenia (tzn. odłączenie go od gruntu) spowodowałoby jego zniszczenie - do czego również nie ustosunkowuje się SKO w W.. Zaznaczyć należy przy tym, że aspekt ten nie był w ogóle przedmiotem rozważań NSA w powołanym przez organy wyroku z dnia 11 stycznia 1999 r. W odwołaniu Spółka zarzuca również, że organ opodatkował tablice wiszące, zainstalowane na dachach, budynkach itp., mimo, iż w uzasadnieniu wskazał, że opodatkowane zostały wyłącznie tablice wolnostojące. Do tego zarzutu także nie ustosunkowuje się organ odwoławczy. Należy zatem stwierdzić, że organy obu instancji nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, nie wykazując rzetelnie ani obowiązku podatkowego Spółki, ani też przedmiotu opodatkowania. W tej sytuacji Sąd podzielił zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 (obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej (obowiązek odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów odwołania). Podkreślić należy przy tym, że niewystarczające jest samo zebranie materiału dowodowego w aktach sprawy, konieczne jest także jego rozpatrzenie, tj. ustosunkowanie się do niego w treści decyzji. Również zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża się najpierw w powołaniu i rozważeniu wszystkich dowodów (czego w tym przypadku zabrakło), a dopiero później na formułowaniu wniosków na ich podstawie. Na obecnym etapie przedwczesnym jest natomiast ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organy zobowiązane będą do: 1) wykazania obowiązku podatkowego Spółki, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutu dotyczącego lokalizacji przedmiotowych tablic na gruntach niestanowiących własności skarżącej, Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, 2) ustosunkowania się do kwestii trwałego związania z gruntem przedmiotowych tablic, w odniesieniu do poszczególnych typów urządzeń reklamowych. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.