III SA/Wa 1418/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi U. N.V. z siedzibą w Holandii (poprzednia nazwa C. N.V.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. S. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. N.V. z siedzibą w Holandii (poprzednia nazwa C. N.V.) kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – U. N.V. z siedzibą w Holandii (poprzednia nazwa – C. N.V.), 30 czerwca 2004 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 797.595,03 zł. Decyzją z [...] lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 797.595 zł. Pismem z 27 października 2009 r. Skarżąca wniosła o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług przyznanego powyższą decyzją w wysokości 188.820 zł oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu tego podatku za okres od stycznia do grudnia 2003 r., które na dzień sporządzenia wniosku wynosiły 113.098 zł. Podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zwrotu podatku nie wypłacił należnych jej odsetek wynikających z niedotrzymania 6-miesięcznego terminu na wydanie decyzji oraz wypłatę zwrotu podatku od towarów i usług. Termin ten wynika z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (DzU. Nr 67, poz. 690) – dalej: "rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r." zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r." oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Skarżąca powołała się na art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u." oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", zgodnie z którym kwota zwrotu podatku od towarów i usług niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako podlegająca oprocentowaniu nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek, wypłaconą kwotę zwrotu w wysokości ustalonej decyzją, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, Skarżąca zaliczyła proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu podatku oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu podatku. Uznała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wypłacił jej części należnego i potwierdzonego w decyzji zwrotu w kwocie 188.820 zł, a kwota ta dodatkowo powinna być powiększona o należne odsetki wynoszące 58.566 zł na dzień wypłaty kwoty zwrotu. Zdaniem Skarżącej, mimo że w rozporządzeniach z 23 kwietnia 2001 r., 26 sierpnia 2003 r. i 23 kwietnia 2004 r., ustawodawca nie sprecyzował, iż uchybienie 6-miesięcznemu terminowi na zwrot podatku stanowi podstawę naliczenia odsetek, wynika to z faktu, że rozporządzenia te wypełniają przewidziane w tym zakresie ogólne normy ustawowe. Podstawę zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych reguluje zatem u.p.t.u. i odpowiednio u.p.t.u. z 1993 r. Skarżąca podkreśliła ponadto, że art. 87 u.p.t.u. przyznaje podatnikom prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w przypadku nie zwrócenia nadwyżki w terminie gwarantuje prawo do uzyskania odsetek. Biorąc zaś pod uwagę, że zasadniczo podatek będący przedmiotem zwrotu podmiotom zagranicznym jest podatkiem naliczonym, podmioty zagraniczne będąc podatnikami, w przypadkach opóźnionych terminów mają prawo do odsetek na podstawie tego przepisu. Ustawodawca nie musiał natomiast powtarzać uprawnienia do otrzymania odsetek w przepisach wykonawczych, gdyż podmiotom zagranicznym przyznane zostało prawo do zwrotu podatku takie samo jak podatnikom zarejestrowanym w Polsce. Brak jest przepisu pozbawiającego podmioty zagraniczne tego prawa w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności zaś wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08. Decyzją z [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku na rzecz podmiotu zagranicznego w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. określa u.p.t.u. z 1993 r., a także rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r. zmienione rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r. Jego zdaniem, w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ dotyczył on różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 tych rozporządzeń jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego określa Ósma Dyrektywa Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (Dz.U.L 331 z 27 grudnia 1979 r.) – dalej: "Ósma Dyrektywa". W Polsce przepisy tej Dyrektywy zostały zaimplementowane przepisami w/w rozporządzeń, a zatem Skarżąca nie może wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. Ponadto, do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących przepisów polskich. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 72 w zw. z art. 73 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku. Wskazał, iż dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z 12 lutego 2008 r. (Dz.U. UE.L.08.44.23) – dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE", określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, zaimplementowana do polskich przepisów na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801), zagwarantowała podmiotom zagranicznym, wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w tym rozporządzeniu, analogicznie jak dla podatników krajowych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 124 i 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji oraz brak ustosunkowania się do powołanego orzecznictwa; – art. 217 Konstytucji oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 23 czerwca 2001 r. zmienionym rozporządzeniem z 26 sierpnia 2003 r., Skarżąca nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; – art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i art. 21 u.p.t.u. z 1993 r. przez nieprzyznanie Skarżącej statusu podatnika i kwestionowanie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług; – przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w decyzji przyznającej Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku; – art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – dalej: "Pierwsza Dyrektywa", oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej "VI Dyrektywa", a także art. 1 ust. 2 oraz Tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej w zw. z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) – dalej: "Układ Europejski" przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług; – art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez pozbawienie Skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) przez odmowę uwzględnienia korzystnych dla Skarżącej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"), uzasadnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tym, że organ podatkowy nie może wydawać decyzji w oparciu o orzecznictwo ETS, a tym samym przez odmowę Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług; – art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji przez pozbawienie Skarżącej prawa do dysponowania należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad terminy ustanowione w rozporządzeniach z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r.; – art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 68 Układu Europejskiego przez dyskryminację Skarżącej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem jej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a tej ustawy dotyczące oprocentowania i rozliczenia nadpłat. Odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, organ odwoławczy nie zgodził się z tezą, że podstawę prawną wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, nie można mieszać trybów i regulacji dotyczących podatników podatku od towarów i usług z podatnikami podatku od wartości dodanej. Uznając tok rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowy, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, gdyż podstawą do tego byłyby przepisy u.p.t.u. z 1993 r. Ponadto, sam fakt uregulowania obecnie kwestii oprocentowania w Dyrektywie 2008/9/WE dowodzi, iż nie była ona dotychczas określona prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw, ponieważ na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia. Przysługuje mu również prawo do złożenia skargi na bezczynność organu. Ustosunkowując się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 19 u.p.t.u. z 1993 r., ponieważ dotyczy on sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, który w sprawie nie występuje. Jego zdaniem, powoływanie się przez Skarżącą na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo ETS było bezcelowe, ponieważ przed dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej zarówno prawo wspólnotowe, jak i orzecznictwo ETS w stosunku do Polski nie miały wiążącego charakteru. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, Ponadto wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania organów podatkowych, w szczególności zaś zobowiązanie do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, a także wskazanie wiążącego sposobu liczenia należnych odsetek. Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 120, art. 121, art. 124, oraz art. 210 Ordynacji podatkowej przez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie powołanego orzecznictwa; – art. 217 Konstytucji oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. - przez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Skarżącej podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w rozporządzeniach z 23 kwietnia 2004 r., 26 sierpnia 2003 r. i 23 czerwca 2001 r. nie jest ona uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; – art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 5 i art. 21 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 15 i art. 87 u.p.t.u. przez nieprzyznanie Skarżącej statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie jej prawa do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu podatku od towarów i usług; – przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej przez odmowę ich zastosowania w sprawie; – art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Skarżącej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na podatek od towarów i usług w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek; – art. 2 i art. 21 ust. 1 Konstytucji przez pozbawienie Skarżącej prawa do dysponowania należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad termin ustanowiony w rozporządzeniach z 23 kwietnia 2004 r., 26 sierpnia 2003 r. 23 czerwca 2001 r.; – art. 12, dawniej art. 6 TWE, oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy w zw. z art. 68 Układu Europejskiego przez dyskryminację Skarżącej w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce, przejawiającą się pozbawieniem jej ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana; – art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy oraz Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego przez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Skarżącej prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku od towarów i usług. Skarżąca podtrzymała stanowisko, że uchybienie 6-miesięcznemu terminowi dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego niezarejestrowanego w Polsce jako podatnik od towarów i usług rodzi po stronie organów skarbowych obowiązek naliczenia i wypłaty odsetek. Niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do tego stanowiska narusza zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, a także jest niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania. Podniosła, iż argumentacja organu odwoławczego pomija podstawowe zasady wykładni prawa, zgodnie z którymi postanowienia aktów szczególnych należy interpretować z uwzględnieniem brzmienia aktów wyższego rzędu, a także celów i funkcji wydanych przepisów oraz ich miejsca w systemie prawa. Odmowa wypłaty odsetek byłaby bowiem sprzeczna z regulacjami Konstytucji i TWE, ponieważ prowadziłaby do dyskryminacji Skarżącej w stosunku do innych podatników zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług w Polsce oraz naruszałaby prawo własności, a także zasadę neutralności i efektywności. Zdaniem Skarżącej podstawę zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują w pierwszej kolejności przepisy art. 19-23 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86-89 u.p.t.u. Natomiast przepisy rozporządzeń precyzują jedynie postanowienia ustawowe. Powyższe oznacza, że w zakresie nieuregulowanym odrębnie, przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym. Skarżąca uważała, że podmiotom zagranicznym przyznane zostało takie samo jak podatnikom krajowym, prawo do zwrotu podatku, obejmujące także uprawnienie do odsetek w przypadku dokonania zwrotu po terminie. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 742/08 oraz sygn. akt I FSK 96/08. Za chybiony Skarżąca uznała pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku zgodnie z ww. rozporządzeniami, nie jest podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u., a tym samym nie przysługuje mu prawo do odsetek w przypadku zwrotów nieterminowych. Status podatnika jest bowiem niezależny od powstania obowiązku podatkowego i posiadają go wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Zdaniem Skarżącej, mimo że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług dotyczył okresu styczeń – grudzień 2003 r., tj. okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, powinny mieć zastosowanie podstawowe zasady prawa unijnego. Co prawda, ochrona podatników na gruncie prawa europejskiego uległa wzmocnieniu z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w 2004 r. jednakże przysługiwała ona Skarżącej również przed tą datą. Na mocy art. 68 Układu Europejskiego, Polska zobowiązała się bowiem do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Klauzula ta winna być rozumiana jako nakaz prounijnej wykładni prawa krajowego. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki ETS w sprawach 14/83 Sabine Von Colon, C-106/89 Marleasing oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003r. sygn. akt K 2/02. Podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku został rozpatrzony, a decyzja wydana już po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, co obligowało organy skarbowe do respektowania zasad przewidzianych w prawie unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie, która dotyczy okresów sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, mają zastosowanie przepisy prawa unijnego. Obowiązek prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, stosowanego do stanów faktycznych sprzed akcesji, nie może prowadzić do sytuacji, w której organy podatkowe wydają rozstrzygnięcie sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa to coś innego, niż stwierdzenie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący niemożności przyznawania praw i obowiązków w drodze rozporządzenia. Uznając go za zasadny, należałoby przyjąć brak podstaw do dokonania zwrotu podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykładnia sądów administracyjnych, które odwołując się do Konstytucji uznają za podstawę wypłaty odsetek art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ma charakter wykładni prawotwórczej Sądy zastępują ustawodawcę, który nie ustanowił przepisu pozwalającego na wypłatę odsetek podmiotom zagranicznym. Jeżeli sąd administracyjny uważa, iż doszło do naruszenia zasady równości – powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Powołane przez Skarżącą wywody sądów administracyjnych służą jedynie uzasadnieniu przez sądy, że stawiane w orzeczeniach tezy mają charakter wykładni prokonstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zwrot podatku w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. przewidziany był przepisami u.p.t.u. z 1993 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanych na tej podstawie rozporządzeń z 23 czerwca 2001 r. i z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń, zwrotu podatku należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. Skarżąca powołała się również na przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały, że ponieważ wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku obejmował okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa unijnego oraz prowspólnotowa wykładnia prawa krajowego nie mogły mieć zastosowania. Ponadto, dopiero od 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Organy podatkowe podkreślały brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 23 czerwca 2001 r. i z 26 sierpnia 2003 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Organy podatkowe twierdziły również, że rozporządzenia powyższe nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od zwrotu podatku niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń. Przepisy tych rozporządzeń istotnie nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzeń z 23 czerwca 2001 r. oraz 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którą kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 2003 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, które uzasadniała ona powołując się na orzecznictwo. Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska. W ocenie Sądu, podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty skierowane pod adresem sądów administracyjnych i ich orzecznictwa nie zasługiwały na uwzględnienie. Istnieje bowiem zignorowana przez organ podatkowy różnica pomiędzy stworzeniem normy prawnej, a taką wykładnią normy już istniejącej, która prowadzi do uwzględnienia zasad państwa prawa, w którym każdy podmiot podległy prawu tego państwa korzysta z analogicznej ochrony przed działaniami organów państwowych sprzecznymi z przepisami prawa. Nie ulega żadnych wątpliwości, co już Sąd podkreślał, że organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek zwrócić podatek w określonym przepisami prawa terminie. Niedopuszczalna jest sytuacja, gdy organy podatkowe uchybiają takiemu terminowi po czym skutki dla budżetu państwa własnych zaniedbań próbują zniwelować powołując się na brak przepisów, aby zrekompensować poczynione straty podmiotom, którym strat tych przyczyniły. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pomija okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniach z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku. Analogicznie Sąd ocenił wskazaną w odpowiedzi na skargę możliwość wystąpienia z powództwem o odszkodowanie do sądu cywilnego. Sąd rozumie, że możliwości organów podatkowych dokonywania wykładni prokonstytucyjnej są ograniczone w porównaniu do tych, jakimi dysponuje niezawisły sąd. Oczywistą jest też konieczność stosowania przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa. Rzecz jednak w tym, że to właśnie niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisu obowiązującego prawa leży u podłoża niniejszej sprawy. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 23 czerwca 2001 r. oraz 26 sierpnia 2003 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzeń z 23 czerwca 2001 r. oraz z 26 sierpnia 2003 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie pierwsze oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Niezasadne były natomiast zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u., która nie obowiązywała w okresie, jakiego dotyczył wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku. Podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia dostarczały przepisy prawa polskiego. Organ podatkowy ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).