III SA/Wa 1418/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia 30 września 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 22 sierpnia 2019 r. I. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.221,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do dnia 21 października 2019 r. W dniu 8 lipca 2019 r. została wszczęta w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018 r. do listopada 2018 r. oraz stycznia 2019 r. Z uwagi na konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za lipiec 2019 r.: 1) z dnia 7 października 2019 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 28 lutego 2020 r. ; 2) z dnia 5 lutego 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 31 lipca 2020 r.; 3) z dnia 9 lipca 2020 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 29 stycznia 2021 r. (utrzymane w mocy postanowieniem DIAS, następnie uchylonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. o sygn. III SA/Wa 2315/21), obecnie nieprawomocne; 4) z dnia 15 stycznia 2021 r. dotyczące przedłużenia terminu do dnia 28 maja 2021 r. Pismem z dnia 2 lutego 2021 r. Spółka zaskarżyła w całości postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2021 r. zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie w treści zaskarżonego postanowienia argumentów, które w sposób obiektywny mogłyby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o przedłużeniu terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT, - art. 121 O.p. poprzez sposób i styl sformułowania przez NUS uzasadnienia postanowienia, a także tryb oraz zakres prowadzenia przez Organ Podatkowy postępowania podatkowego, w ramach którego postanowienie wydano, - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżanego postanowienia bez wskazania wystarczających, przekonujących i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Strona świadczy usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym na rzecz Spółki B. Ltd. mającej siedzibę na Malcie. Ponadto ustalono, iż Strona specjalizuje się w świadczeniu kompleksowych usług wspierających prowadzenie biznesu swoich klientów. Spółka w ramach świadczonych usług wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty gospodarcze. Spółka każdą ofertę opracowuje indywidualnie, dopasowując ją do potrzeb klienta. Wątpliwości organu podatkowego wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółkami oraz wykonanie usług niematerialnych. Natomiast – jak wskazywał dalej organ odwoławczy - przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Stronę w zakresie usług niematerialnych. Organ II instancji wskazał, że w toku pozostaje postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. Ustalenia dokonane w tym postępowaniu mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie postępowania za okres od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku istniały w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za lipiec 2019 r. zweryfikowano pliki JPK oraz dokumenty okazane przez Spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, iż za lipiec 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD w kwocie netto 279.999,99 zł z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Dodatkowo DIAS zauważył, że w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Zdaniem organu odwoławczego w opisanych okolicznościach nie było wątpliwości co do tego, że istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. W chwili orzekania przez organ odwoławczy toczyło się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. DIAS zaznaczył także, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że działania podejmowane przez NUS po wydaniu zaskarżonego postanowienia, potwierdzają, że w dacie jego wydania istniała konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem DIAS, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia choć nie w pełni odpowiadało wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p., to braki te zostały skutecznie konwalidowane na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. DIAS nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Odnosząc się do wskazanego w piśmie z dnia 18 sierpnia 2020 r. zarzutu, że powielone treści protokołu kontroli, na które powołuje się organ zawierają nieprawdziwe oskarżenia, DIAS wskazał, że argumentacja ta stanowi w istocie polemikę z ustaleniami kontroli podatkowej i pozostaje bez wpływu na rozpatrywaną sprawę. Organ odwoławczy zaznaczył także, że nieskuteczne są w niniejszym postępowaniu zarzuty kwestionujące prawidłowości wniosków sformułowanych w toku kontroli podatkowej przez organ podatkowy. DIAS wskazał, że w sprawie toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres lipiec 2019 r., którego Spółka jest Stroną. DIAS wyjaśnił, że postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie przesądza o prawie Strony do tego zwrotu lub jego braku. Zatem argumentacja Strony nie mogła tu odnieść zamierzonego skutku. Organ odwoławczy zaznaczył także, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące czynności weryfikacyjnych podejmowanych przez organ pierwszej instancji w okresach wcześniejszych, ponieważ kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do oceny zasadności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. do dnia 21 stycznia 2021 r. Konstatując powyższe rozważania, DIAS stwierdził, że wniesione przez Stronę zażalenie, nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji było prawidłowe. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS w całości i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania od organu na jej rzecz, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p., w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 217 § 2 O.p. oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie, 2) art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3) art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 4) art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. Do skargi Strona dołączyła kopie dokumentów pochodzących ze spornej sprawy i prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie postanowienia DIAS jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ nie wskazał precyzyjnie, z jakich powodów uznaje transakcje świadczenia usług na rzecz podmiotu maltańskiego za budzące wątpliwości, a także nie poinformował Strony ani Sądu o podjętych i koniecznych do podjęcia czynnościach uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za lipiec 2019 r. zawiera wystarczające uzasadnienie. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 311/15 "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął, 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej), 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach". Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów Skarbu Państwa. Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie TSUE (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Warto wskazać także na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347. s. 1, dalej: Dyrektywa 112). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa". W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18). Wobec powyższego podkreślić należy, że w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie istnienia okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem kompetencja organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 373/14). Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13). Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia). Jak wyjaśnia NSA w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16: "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". Jak wywiedziono w tej uchwale, treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalno-procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza sama w sobie, że trwa dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Jeżeli sama procesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie fakultatywnej kompetencji organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte. Organ winien więc wykazać nie tylko, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim wykazać, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku. Argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że została zakończona kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki (za grudzień 2018 r. luty i marzec 2019 r.), a organ dostrzega analogie między transakcją dokonaną przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą. Prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Jednak sam fakt zakończenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż objęty zaskarżonym postanowieniem) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli przeprowadzenie wobec Spółki kontroli - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak ustalenia kontrolne przekładają się, czy też mogą się przełożyć za okres późniejszy, objęty zaskarżonym postanowieniem. Organ wskazuje też, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie obejmującej m.in. okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem. Fakt wszczęcia postępowania podatkowego co do okresu rozliczeniowego objętego zaskarżonym postanowieniem nie może zastępować uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powodów wyżej przedstawionych. Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje tylko jedną transakcję dostawy towarów i usług na rzecz B. Ltd. z Malty. Z uzasadnienia skarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. Ltd. Organ opisuje, jaki jest zakres umówionych usług, które Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotu maltańskiego. W sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku "wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem" organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Z tym poglądem należy się zgodzić. Wyjaśnienia jednak wymaga z jakich powodów uznaje się opisywaną transakcję za obarczoną znacznym ryzykiem. Sąd nie wyklucza, że organ jest w stanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje tu znacznego ryzyka. Nie jest tak, że usługi niematerialne ze swoje istoty są zawsze podejrzane. Nie można też uznać, że każdy podmiot maltański w oczywisty sposób wskazuje na ryzyko oszustwa podatkowego. Skarżąca twierdzi, że administracja maltańska w informacjach udzielonych na zapytanie polskich organów potwierdziła realność transakcji. Zarówno NUS jak i organ zażaleniowy przemilczał jednak tę kwestię. Organ wskazuje, że w toku kontroli stwierdzono transakcje z podmiotem maltańskim. Ten wątek jest ujęty bardzo ogólnikowo, nie wyjaśniono czy Skarżąca jest powiązana z owym podmiotem, czy jej kontrahenci. Nie wiadomo jak te powiązania przekładają się na transakcje z podmiotem maltańskim. W świetle poczynionych powyżej uwag, sposób sformułowania uzasadnienia skarżonego postanowienia nie może być uznany za wystarczający w świetle jego podstaw procesowych. Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Organ wyjaśnia, że koniecznym jest ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji, a dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Nie oznacza to jednak, że motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku są wewnętrzną sprawą organu. W pełni adekwatna w niniejszej sprawie jest ocena wyrażona w wyroku NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19: "Analiza uzasadnienia spornego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności samego organu i ich ogólnie nakreślony cel (...), o tyle brak jest wyjaśnień, co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia". Zwrot podatku VAT w terminie ustawowym jest immanentną cechą systemu VAT i winien być dokonywany w terminach zakreślonych przepisami ustawy, o ile nie występują istotne przesłanki do przedłużenia tego terminu. Uruchomienie weryfikacji zasadności zwrotu nie musi prowadzić do przedłużenia terminu. Organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek przedłużenia zwrotu podatku. Na tym tle, organowi umyka zasadnicza kwestia co do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca przyznał organom podatkowym termin do weryfikacji zasadności zwrotu podatku (w tej sprawie 60 dni). W tym czasie organ może dokonywać dowolnych czynności weryfikacyjnych, w tym czynności sprawdzających. W tym czasie organ nie musi podatnikowi tłumaczyć ich zasadności i celowości. Organ na tym etapie weryfikacji zasadności zwrotu podatku nie musi mieć jeszcze wyklarowanych wątpliwości co do zasadności zwrotu. Sytuacja prawna podatnika i organu podatkowego zmienia się jednak zasadniczo z chwilą, gdy organ nie zamierza zwracać podatku w terminie ustawowym i przedłuża termin zwrotu podatku. Sprawa weryfikacji zwrotu podatku wchodzi w tym momencie na zupełnie inny etap. Organ wkracza na obszar wyjątku od zasady dokonywania zwrotu podatku w terminie ustawowym. W doktrynie i orzecznictwie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, że przedłużenie terminu zwrotu jest dopuszczalne jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Mimo, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z dnia 25 października 2001 r., C-78/00, Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z dnia 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tych względów, wykraczając z terminem zwrotu podatku poza termin ustawowy, organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód poddania w wątpliwość zasadności zwrotu podatku w ustawowym terminie i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji (tak w wyrokach NSA z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19 i z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 20139/15). Nie wystarczy wykazanie, że organ ma kompetencję do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Potrzebne jest wyjaśnienie, dlaczego w tej konkretnej sprawie, organ uważa, że z tej kompetencji powinien skorzystać. Po wykroczeniu poza ustawowy termin zwrotu, przesłanki którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy. Jak słusznie wywodzi Spółka, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za spełnienie powyższego warunku nie mogą być uznane argumenty wskazane w postanowieniu DIAS, tj. toczące się wobec Strony postepowanie podatkowe i konieczność analizy zeznań złożonych przez M.B. Sam fakt trwania postepowania podatkowego bez wykazania trwających lub planowanych czynności materialnych związanych z koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nie jest uzasadnieniem tegoż przedłużenia. Również analiza już złożonych przez świadka zeznań nie jest wystarczającą przesłanką, aby rozstrzyganie o zasadności zwrotu miało trwać kolejne miesiące. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 O.p. oraz z art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 i art. 210 § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jak wyżej wykazano, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nadmiernie lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu. Organ koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniedbał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy. Uzasadnienie skarżonego postanowienia nie spełnia standardu wymaganego przez wyżej wskazane przepisy O.p. W przedstawionym stanie rzeczy należy uznać, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 219 O.p. Naruszono też art. 127 O.p. poprzez brak samodzielnego i opartego na aktach sprawy powtórnego jej zbadania w toku postępowania zażaleniowego. Sąd przyznaje też Skarżącej, że postanowienie organu II instancji zawiera wielokrotne powtórzenia tej samej opinii o prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji a do meritum sprawy odnosi się w pojedynczych akapitach. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę organ zażaleniowy dojdzie do wniosku, że nie ma przekonujących argumentów za dalszym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w szczególności organ nie doszuka się powodów przekładania ustaleń zakończonej kontroli na transakcję z podmiotem maltańskim. Można okazać się toczące się postępowanie podatkowe, z uwagi na zebrane już dowody, nie jest ukierunkowane na podważanie rzetelności tej transakcji. Wobec stwierdzonych wad formalnych skarżonego postanowienia, przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. adresowanych wprost do materialnej bezzasadności przedłużenia i niedokonania wykazanego zwrotu podatku. Ponownie rozpatrując zażalenie organ uwzględni poczynione wyżej wywody, zalecenia i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Jeżeli DIAS dojdzie do wniosku, że zasadne jest utrzymanie w mocy postanowienia NUS to wyczerpująco uzasadni swoje postanowienie odnosząc się konkretnie do niniejszej sprawy, usuwając mankamenty i luki uzasadnienia wskazane powyżej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zasądzone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).