III SA/Wa 142/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów wniesionych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej – J. B., na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie należności głównej 18 637 ,10 zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia 10 kwietnia 2013 r. Organ dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w kilku centralach bankowych. Skarżąca powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego otrzymała w dniu 15 kwietnia 2013 r. Pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. [...] poinformował Organ o braku środków na rachunkach Skarżącej oraz o tym, że do rachunków wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Skarżąca w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. i wygaśnięcia tego zobowiązania oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułem wykonawczym [...]. W uzasadnieniu wskazała, że w dniu 14 grudnia 2009 r., tj. na 17 dni przed upływem terminu przedawnienia, została powiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym. Okoliczność ta była przesłanką dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2003 r. Skoro bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od 12 stycznia 2013 r. (uprawomocnienie się wyroku w sprawie karnej skarbowej), to jego zakończenie nastąpiło w dniu 29 stycznia 2013 r. Termin ten został przesunięty tylko o 17 dni. Według Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko Organu, iż dniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2009 r., i tym samym przesunięcie terminu przedawnienia o 140 dni. Według Skarżącej powyższa kwestia została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, i niedopuszczalne jest przyjmowanie interpretacji na niekorzyść podatnika, niezgodnej ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. uznał zarzut Skarżącej za nieuzasadniony. W uzasadnieniu Organ egzekucyjny stwierdził, że Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 12 grudnia 2009 r. i z tym momentem pozyskała wiedzę o zaistnieniu okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. o wszczętym od [...] sierpnia 2009 r. przez Prokuraturę Okręgową w W. postępowaniu w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej do przedmiotowej zaległości został zawieszony od dnia [...] sierpnia 2009 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miało miejsce w dniu 11 stycznia 2013 r. Od dnia następnego termin przedawnienia biegł dalej. Skarżąca w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułem wykonawczym [...]. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty z pisma z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., podzielając stanowisko Organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wynika, że dzień powiadomienia Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym jest dniem, w którym nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Zdaniem Organu z powyższego wyroku wynika jedynie wymóg poinformowania strony o prowadzonym postępowaniu przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, w jakiej formie powiadomienie ma być dokonane oraz przez jaki organ. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przedmiotowej sprawie powyższy wymóg powiadomienia Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia został spełniony, a wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu [...] sierpnia 2009 r. było okolicznością zawieszającą bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Organ, powołując się na przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że termin przedawnienia biegł dalej od dnia 12 stycznia 2013 r., tj. od dnia uprawomocnienia się wyroku w sprawie o przestępstwo skarbowe, i kończył się w dniu 1 czerwca 2013 r., w konsekwencji czego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniała się dopiero w dniu 2 czerwca 2013 r. Tym samym wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 4 kwietnia 2013 r. i wszczęcie egzekucji administracyjnej w dniu 15 kwietnia 2013 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty zaprezentowane w piśmie z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie zarzutów oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii właściwej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 30/11. W ocenie Sądu przy tej wykładni należy mieć na względzie te wartości konstytucyjne, którymi kierował się Trybunał, i które wielokrotnie zaakcentował w swoim wyroku. Otóż dla zagwarantowania konstytucyjności regulacji ustawowej, według której następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karno – skarbowego, konieczne jest, aby podatnik miał pewność co do swojej sytuacji prawnej, tj. aby wiedział, że 1) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) że nastąpiło ono w konkretnej dacie. O ile początek biegu terminu przedawnienia jest znany, gdyż wynika wprost z mocy prawa ("...licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." – art. 70 § 1 Ordynacji), o tyle data zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji może być dla podatnika niewiadoma. Z tego właśnie względu Trybunał zakwestionował ten przepis uznając, że podatnik "...chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej.", a nadto, że niewiedza podatnika co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powoduje "...stan niepewności podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło." (cytaty z uzasadnienia wyroku TK). Nie sposób bronić tezy, że Trybunał wymagał, aby podatnik dowiedział się jedynie o samym fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i że zaaprobował sytuację, w której podatnik nadal nie wie, kiedy to zawieszenie nastąpiło. Wskazuje na to choćby fakt, że Trybunał akcentował, iż nieświadomość podatnika co do tego, iż w konkretnej, znanej mu dacie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, spowodować może, że podatnik pozbędzie się ksiąg podatkowych, koniecznych dla wykazania prawidłowości rozliczeń z wierzycielem podatkowym. Gdyby podatnik wiedział jedynie, że kiedyś w przeszłości nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale nie wiedziałby, kiedy dokładnie to zawieszenie wystąpiło, to wspomniane księgi podatkowe musiałby przechowywać przez czas nieokreślony i sobie nieznany. Preferowana przez Trybunał pewność sytuacji prawnej podatnika byłaby przy takim podejściu nadal iluzoryczna. W sposób permanentny podatnik obawiać się wówczas powinien zakwestionowania jego rozliczeń poprzez kontrolę, postępowanie kontrolne albo podatkowe. Reasumując - dla osiągnięcia stanu pewności i stabilizacji sytuacji prawnej podatnik powinien mieć wiedzę co do daty, a nie tylko co do samego faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia swojego zobowiązania podatkowego. Trybunał nie przesądził formy, jaką Ustawodawca miałby ustanowić dla powiadomienia podatnika o tych dwóch okolicznościach, tj. o samym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o dacie tego zawieszenia. Uznać należy, że z punktu widzenia wartości konstytucyjnych, jakimi kierował się Trybunał, ta forma jest obojętna – może więc być to zawiadomienie organu podatkowego o wszczęciu i dacie wszczęcia postępowania (tak w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r., o której mowa w skardze), może też być to przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym. Między tymi dwoma formami istnieje jednak istotna z punktu widzenia wyroku Trybunału różnica – w pierwszym bowiem przypadku podatnik nabywa wiedzę co do okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz co do jego daty, podczas gdy w drugim przypadku podatnik dowiaduje się tylko o samym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie Skarżąca dowiedziała się co prawda o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, co miało miejsce w dniu 14 grudnia 2009 r. w trakcie przedstawienia jej zarzutów, ale w tym dniu nie dowiedziała się jeszcze (a przynajmniej z akt to nie wynika), że postępowanie to zostało wszczęte w dniu 13 sierpnia 2009 r. Wobec tego nie można przyjąć, że wobec Skarżącej zawieszony został bieg terminu przedawnienia z dniem [...] sierpnia 2009 r. Ustalić należy zatem, jaka jest najwcześniejsza, znana Skarżącej data, w jakiej toczyło się postępowanie karnoskarbowe. Otóż datą tą, w ocenie Sądu, jest 27 listopada 2009 r., tj. data sporządzenia przedstawionego Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które miało miejsce w dniu 14 grudnia 2009 r. Potwierdzając swoim podpisem w tym dniu przedstawienie zarzutów Skarżąca potwierdziła jednocześnie swoją wiedzę, że najpóźniej w dniu 27 listopada 2009 r. toczyło się w jej sprawie postępowanie karnoskarbowe. Przyjęcie tej właśnie daty zapewnia wymaganą przez Trybunał pewność podatnika co do swojej sytuacji prawno podatkowej. Myli się więc Skarżąca kiedy twierdzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło najwcześniej, "...gdyby nawet przyjąć (...) niekorzystną dla podatnika interpretację...", w dniu 14 grudnia 2009 r. W ocenie Sądu zdarzenie to nastąpiło w dniu 27 listopada 2009 r., czyli 34 dni przed upływem terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec dalej od dnia 12 stycznia 2013 r. (11 stycznia 2013 r. wspomniany wyrok Sądu Rejonowego dla W. o sygn. [...] zyskał walor prawomocności) i zakończył swój bieg w dniu 14 lutego 2013 r. Tytuły wykonawcze i poszczególne czynności egzekucyjne, w tym zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej, pochodzą dopiero z kwietnia 2013 r. Dochodzona zaległość Skarżącej jest więc przedawniona, chyba że Organ wykaże, iż Skarżąca przed 1 stycznia 2010 r. dysponowała wiedzą o wcześniejszym toczeniu się postępowania karnoskarbowego (przed 27 listopada 2009 r.), tj. trwaniu tego postępowania w dacie, która - przy powyżej przedstawionej przez Sąd zasadzie ustalania daty zawieszania biegu terminu przedawnienia – wykluczy przedawnienie przed zaistnieniem zdarzenia przerywającego bieg przedawnienia. Inaczej mówiąc - rolą Organów będzie wykazanie, że Skarżąca przed końcem 2009 r. wiedziała z jakiegoś źródła na tyle wcześnie o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, że aż do powiadomienia jej o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W dalszym postępowaniu Dyrektor uwzględni ten pogląd Sądu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz ostanowienie poprzedzające. O wstrzymaniu wykonania postanowień orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.