III SA/Wa 1420/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2007 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego – M. Z. jako członka zarządu za zobowiązania R. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., odsetki od tych zobowiązań oraz koszty egzekucyjne. Wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe spółki R. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług i następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. orzekł o tej odpowiedzialności. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe R. sp. z o.o., w wyniku którego niezaspokojone pozostały wierzytelności organu dotyczące zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej wysokości 148.560,20 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2004 r. w wysokości 4.392,80 zł oraz koszty egzekucyjne w wysokości 7.208,47 zł. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez dane osoby funkcji członków zarządu. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała część dochodzonych zaległości, tj. za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W związku z tym stał się osobą odpowiedzialną za te zobowiązania. Organ wskazał ponadto, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] grudnia 2004 r. przez zarząd R. sp. z o.o. został zgłoszony dopiero po kilku miesiącach od powstania zaległości podatkowych, a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) wniosek taki należało zgłosić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył też, iż z wyjaśnień strony wynika, że funkcję członka zarządu pełnił od dnia [...] marca 2002 r. do dnia [...] września 2004 r., na potwierdzenie czego złożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię świadectwa pracy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu potwierdził, że funkcję członka zarządu R. sp. z o.o. pełnił w okresie od marca 2002 r. do września 2004 r. Podał, iż do maja 2004 r. spółka opłacała wszelkie świadczenia, w tym również z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże na skutek uwarunkowań rynkowych pojawiły się trudności finansowe, które przełożyły się na zdolności płatnicze i regulowanie należności wobec wierzycieli. Spółka nigdy jednak nie była w sytuacji, w której nie dysponowałaby majątkiem, z którego przy skutecznie prowadzonej egzekucji nie można byłoby zaspokoić zaległości podatkowych. W opinii strony dowodzi tego fakt, iż zostały wyegzekwowane zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie figurują one w decyzji organu pierwszej instancji. Poinformował ponadto, iż Spółka dysponowała przed ogłoszeniem upadłości takim majątkiem, który pozwolił innemu wierzycielowi na wyegzekwowanie swoich należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji nie wskazał natomiast, aby prowadził egzekucję do całego majątku spółki i wyczerpał wszystkie jej sposoby. Uniemożliwia to w konsekwencji prowadzenie postępowania w stosunku do członków zarządu. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Skarżący przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, powołując się na podobieństwo regulacji z art. 116 O.p. i art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Odnosząc się do argumentu organu o zbyt późnym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości podkreślił, że organ podatkowy nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji przedstawionej przez niego dokumentacji, z której wynika, iż wypracowanie przez spółkę zysku operacyjnego w styczniu i lutym 2004 r., bardzo zaawansowane przygotowania do pozyskania inwestora strategicznego, który deklarował spłatę całości zadłużenia oraz wdrożenie restrukturyzacji stwarzały realne szanse na wyjście R. sp. z o.o. z trudnej sytuacji finansowej. Dopiero zerwanie rozmów z inwestorem spowodowało reakcję zarządu w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść mających zastosowanie przepisów prawa oraz stwierdził, iż aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki konieczne jest jednoczesne zaistnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. nieskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz istnienie zaległości powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, oraz brak przesłanek negatywnych, którymi są wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu bądź wykazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Wskazując na brak definicji legalnej pojęcia bezskuteczności egzekucji organ stwierdził, iż należy je rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątki dłużnika. Organ podał, iż w sprawie bezskutecznie podejmowano próby zajęcia rachunku bankowego R. sp. z o.o., z protokołu o stanie majątkowym spółki wynikało, iż nie posiada ona żadnych nieruchomości, ruchomości ani praw, z którym możliwe byłoby prowadzenie egzekucji, wierzytelności spółki zostały zajęte przez komornika sądowego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w R. ogłosił upadłość spółki. Postanowienie to uprawomocniło się 20 lipca 2006 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 prawa upadłościowego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec R. sp. z o.o. zostało umorzone z mocy prawa i nie może być kontynuowane pomimo istnienie niezaspokojonych zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe wskazuje na spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Z akt sprawy wynika ponadto, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu R. sp. z o.o. w kwietniu, czerwcu, lipcu i sierpniu 2004r., tj. w okresie, w którym powstały zaległości w podatku od towarów i usług. Okoliczność tę potwierdził też sam zobowiązany. Spełniona została więc też druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Organ wskazał ponadto, że w sprawie brak jest przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Za niezasadną uznał argumentację odwołania w zakresie terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości R. sp. z o.o. Stwierdził, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił sytuację finansową spółki R. oraz wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony [...] grudnia 2004 r. W jego opinii spółka zaprzestała płacenia długów na długo przed tą datą. Od maja 2004 r. nie wykonywała też wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Bez znaczenia w tym zakresie pozostają działania zarządu zmierzające do pozyskania inwestora strategicznego. Ryzyko związane z takimi działaniami ponosił bowiem zarząd, który powinien liczyć się z tym, iż mogą one zakończyć się fiaskiem. Organ uznał też, iż majątek R. sp. z o.o. nie pozwolił na przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Innego mienia, z którego byłaby ona możliwa strona natomiast nie wskazała. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki R. Strona nie wykazała natomiast okoliczności zwalniających ją z tej odpowiedzialności. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz zarzucając naruszenie art. 116 O.p. W uzasadnieniu będącym w znacznej części powtórzeniem argumentacji odwołania wskazał, iż R. sp. z o.o. nigdy nie była w sytuacji, w której nie dysponowałaby majątkiem, z którego przy skutecznie prowadzonej egzekucji nie można byłoby zaspokoić wierzycieli. W jego opinii w toku sprawy organy nie wykazały bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., nie udowodniły, że prowadzono ją do całego majątku spółki i wyczerpano wszystkie jej możliwości. Ponadto przez wiele miesięcy organy w ogóle nie interesowały się zaległościami spółki na co wskazuje fakt, iż dopiero po pięciu miesiącach podjęto próbę zajęcia jednego z rachunków bankowych. Do końca września 2004 r., tj. dnia rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu, organy nie podejmowały innych działań zmierzających do wyegzekwowania zaległości. Zdaniem Skarżącego przy skutecznym prowadzenie egzekucji – tak jak miało to miejsce w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych – nie doszłoby do powstania zadłużenia w podatku VAT. Powyższe oznacza, że w sprawie brak było możliwości zastosowania art. 116 O.p. jako podstawy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania R. sp. z .o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem. Art. 116 Op w tym brzmieniu obowiązującym w sprawie stanowił w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 art. 116 O.p. określał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Z akt sprawy wynika, iż prowadzone wobec Spółki przed ogłoszeniem upadłości postępowania egzekucyjne były bezskuteczne. W aktach sprawy znajduje się protokół o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzony w dniu [...] października 2004r., z którego wynika, iż Spółka nie posiadała nieruchomości, zaś ruchomości oraz wierzytelności zostały zajęte przez komornika sądowego. Bez wątpienia egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowania egzekucyjne - wobec ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r. upadłości Skarżącej (obejmującej likwidację majątku) zostały z mocy prawa umorzone (por art. 146 ust. 1 ustawy prawo naprawcze i upadłościowe.). Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006r. Sąd Rejonowy w R. V Wydział Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki, w wyniku którego niezaspokojone zostały wierzytelności organu obejmujące zaległości Spółki w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. W tych warunkach należy uznać, że ocena co do bezskuteczności egzekucji była w pełni uzasadniona. W sprawie okolicznością bezsporną jest, iż Skarżący w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu zobowiązań w podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki . Wobec wykazania przez organy wskazanych wyżej pozytywnych przesłanek egzoneracyjnych, Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazując mienie, z którego egzekucja jest możliwa. W sytuacji gdy Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, pozostaje zbadać, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Oceny zaś, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego w zw. z art. 10 i 11 tej ustawy. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje sowich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sadzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z akt badanej sprawy wynika, iż problemy finansowe Spółki istniały od dłuższego czasu. Począwszy od 2002r. Spółka posiadając niewielki kapitał zakładowy (150.000 zł) w stosunku do miesięcznych obrotów podejmowała działania w celu pozyskania kapotażu obrotowego na rozwój produkcji maszyn do szycia. Wobec ujemnego wyniku finansowego za rok 2002 Spółka przygotowała wewnętrzny program naprawczy. Jednak w 2003r. na skutek wszczęcia egzekucji komorniczej działalność produkcyjna została wstrzymana. Z dokumentu zatytułowanego "ocena sprawozdania finansowego R. Sp. z o.o za rok 2003r. (karta 120 akt podatkowych) wynika, iż już na dzień 30 grudnia 2003r sytuacja Spółki była bardzo zła: ujemny wynik finansowy, problemy z płynnością oraz narastające zobowiązania wskazywały na zagrożenie w kontynuacji działalności Spółki. Według bilansu sporządzonego na dzień 30 listopada 2004r. aktywa Spółki wynosiły 741.127,40 zł., natomiast po stronie pasywów już tylko wartość zadłużenia Spółki u wierzycieli wynosiła 6.300.477.21 zł. (karta 211 akt podatkowych). Spółka podejmowała działania w celu pozyskania inwestora strategicznego, jednak firma T. w dniu [...] września 2004r. wycofała się w wcześniejszych deklaracji o finansowym udziale w program naprawczy Skarżącej. W tych warunkach prawidłowo organy uznały, iż nie została spełniona przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie", bowiem w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość tj. w dniu [...] grudnia 2004r. stan majątkowy spółki kwalifikował ją już jako bankruta. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę jako niezasadną oddalić.