III SA/Wa 1421/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2020 r., Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] marca 2020 r. stwierdzające wygaśnięcie w części interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r., nr IPPP1/443-1290/11-2/AP, wydanej wobec E. sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca, Spółka). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że 24 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że posiada lub obsługuje bankomaty za pośrednictwem, których klienci Banków mogą wypłacać środki za pomocą kart płatniczych. Bankomaty tworzące Sieć E. , znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: 1) tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury/sieci oddziałów/placówek bankowych (umiejscowione np. na terenie galerii handlowych, sklepów wielkopowierzchniowych, innych placówek handlowych, dworców kolejowych, węzłów komunikacyjnych, lotnisk, stacji metra, stacji benzynowych, budynków biurowych, kin, oraz na ulicach i w innych ogólnie dostępnych lokalizacjach). Bankomaty znajdujące się w powyższych lokalizacjach stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione/leasingowane i są opatrzone jej logo; 2) lokalizacje w oddziałach banków, z którymi Spółka podpisała umowy w zakresie instalacji i świadczenia usług bankomatowych oraz włączenia bankomatów do Sieci E. (tzw. umowy outsourcingowe). Bankomaty znajdujące się w tych lokalizacjach również stanowią własność Spółki lub są przez nią dzierżawione/leasingowane i są opatrzone logo Spółki. W celu zapewnienia dostępu do sieci bankomatów jak najszerszej grupie posiadaczy Kart na jak najkorzystniejszych warunkach, Spółka zawiera z Bankami umowy dotyczące uczestnictwa w Sieci E. (dalej umowy NPA). W ramach umów NPA, Spółka zobowiązuje się wobec Banków (wydawców Kart) świadczyć usługi polegające na umożliwieniu klientom banków posiadaczom Kart dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów Sieci E. oraz realizacji transakcji bezgotówkowych oraz usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Poprzez podpisanie umowy NPA Bank może zaoferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów (zarówno tych położonych w niezależnych lokalizacjach oraz tych umieszczonych w oddziałach różnych banków), dzięki czemu uzyskują oni możliwość wypłaty środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych w dogodnym dla siebie miejscu na warunkach preferencyjnych przy czym obciążenie klienta kosztem przeprowadzenia tych transakcji pozostaje w gestii Banku. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez Bank (jak wynika z badań satysfakcji konsumentów, dostęp, w szczególności nieodpłatny, do szerokiej sieci bankomatów stanowi istotny czynnik przy wyborze banku przez klientów). Założeniem umów NPA jest, że z perspektywy posiadacza Karty wypłata środków za pośrednictwem bankomatu Sieci E. odbywa się na zbliżonych bądź wręcz na takich samych warunkach na jakich odbywa się/odbywałaby się (w zależności od tego czy dany Bank posiada swoją sieć bankomatów, czy nie) w bankomatach Banku, który wydał daną Kartę. Częścią tych warunków jest chociażby wykorzystanie w procesie dokonywania transakcji ekranów/menu zgodnych z wymaganiami Banków sygnatariuszy umów NPA. W konsekwencji, klienci Banku uzyskują możliwość wypłaty środków oraz np. sprawdzenia salda rachunku. Warto wskazać, że Spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi dokonywanych transakcji bankomatowych: w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania Karty udostępnia klientom bieżącą linię telefoniczną (telefoniczne centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządza zatrzymanymi przez bankomaty Kartami. Zakres obowiązków Spółki wynikających z zawartych umów NPA obejmuje: proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla Banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. W zależności od okoliczności, umowy NPA zawierane są w formie oddzielnej umowy uczestnictwa w sieci E. lub stanowią część ogólnej umowy współpracy zawieranej z danym bankiem. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowo najważniejsze kwestie związane ze świadczeniem przez nią na rzecz banków usług polegających na umożliwieniu posiadaczom Kart wydanych przez te Banki wypłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów Sieci E. oraz realizacji transakcji bezgotówkowych. Własność gotówki w bankomatach Sieci E. : Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E. w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów poszczególnych banków, z którymi Spółka zawarła umowy NPA, pokrywany jest, co do zasady, przez te banki. Spółka - na bazie danych historycznych oraz prognoz - jest zobowiązana do określenia ilości gotówki niezbędnej do załadowania bankomatów na kolejny dzień. Zapotrzebowanie zgłaszane jest do banków, które przekazują żądaną ilość gotówki. Dla poszczególnych banków poziomy gotówki pokrywającej wartość dokonywanych przez ich klientów transakcji regulowane są indywidualnie zgodnie z zapisami dwustronnych umów NPA zawartych ze Spółką. Gotówka zapewniana w tym celu przez banki nie stanowi pożyczki udzielanej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Sieci E. do chwili wypłacenia przez klienta banku stanowią własność banku i - zgodnie z postanowieniami umów NPA - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż określone w umowie. W przypadku transakcji dokonywanych za pomocą Kart wydanych przez banki, z którymi Spółka nie zawarła umowy NPA, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: Bank Sponsorujący) umów dotyczących obsługi transakcji kartami wydanymi przez banki z logo organizacji kartowych [...] i [...] (tzw. umowa sponsorska) polegającej na umożliwieniu wypłat gotówki przy wykorzystaniu tych kart. Dotyczy to również transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez banki, z którymi umowa NPA została podpisana, jednakże na mocy tejże umowy to Spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy Kart wydanych przez dany bank. Gotówka zapewniana przez Bank Sponsorujący również nie stanowi pożyczki udzielonej Spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach Spółki do chwili wypłacenia jej przez posiadacza Karty stanowią własność Banku Sponsorującego i Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały określone w zawartej umowie sponsorskiej. Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E. zapewniana jest przez Spółkę (tj. należy do Spółki). Gotówka ta przeznaczona jest na finansowanie transakcji wykonywanych przez klientów innych niż klienci banków, z którymi Spółka podpisała umowy NPA oraz klientów nieposługujących się kartami z logo organizacji kartowych [...] i [...] - przykładem takich klientów są klienci [...] , [...] lub [...] , dla których spółka nie posiada stosownej umowy sponsorskiej. Odpowiedzialność za gotówkę znajdującą się w bankomatach Sieci E. : Pomimo, że gotówka znajdująca się w bankomatach Spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych banków, to zgodnie z postanowieniami zawartych umów, od momentu przekazania środków na wskazany w umowie rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na Spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu przy wypłacaniu gotówki (np. wypłacenia zbyt wysokiej kwoty) lub kradzieży, Spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty różnic pokrywa Spółka z własnych środków. Spółka regularnie potwierdza saldo zaangażowanych w sieci środków z poszczególnymi bankami stronami umów. Obowiązkiem jest posiadanie stosownej polisy ubezpieczeniowej dla gotówki znajdującej się w bankomatach sieci E. jak i zapewnienie, że firmy transportu chronionego uczestniczące w procesie przeliczania gotówki, jej transportu oraz załadunku do bankomatów również takowe polisy posiadają. Przebieg transakcji wypłaty gotówki z bankomatu: Za pomocą bankomatów Sieci E. klienci banku mają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank - wystawcę Karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego w rachunku). Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzeniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku i dostępności środków. Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz banku, który wydał Kartę (Bank Autoryzujący) i może być realizowana w dwojaki sposób: 1) przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego a systemem Spółki (połączenie "Host to host", dalej: połączenie H2H), 2) w przypadku braku połączenia H2H pomiędzy systemami Bankiem Autoryzującego a Spółką, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu zapewnianego przez jedną z dwóch organizacji kartowych ([...] lub [...] ) zapewniających przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnionego Spółce przez Bank Sponsorujący (dalej: połączenie pośrednie). Poniżej szczegółowo opisane zostały poszczególne etapy przeprowadzenia transakcji wypłaty gotówki z bankomatu zarówno przy użyciu połączenia H2H jak i połączenia pośredniego. Ad 1) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia H2H. W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki umożliwiają przeprowadzanie transakcji (np. transakcji wypłaty gotówki) za pomocą połączenia H2H, przebiega ona w następujący sposób: a) Bankomat należący do Spółki, poprzez sieć teleinformatyczną Spółki przekazuje do systemu przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza Karty wydanej przez Bank Autoryzujący; b) Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji powyższego żądania lub transakcji (lub odmawia jego/jej akceptacji); c) Bank Autoryzujący przekazuje za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do systemu przetwarzania transakcji Spółki a ten do bankomatu Spółki informację o akceptacji/odmowie akceptacji transakcji; d) Bazując na informacji otrzymanej od Banku Autoryzującego (będącego jednocześnie wystawcą Karty) bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki. Ad 2) Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego. W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są przystosowane do nawiązania bezpośredniego połączenia H2H, transakcja odbywa się przy pomocy połączenia pośredniego. Z uwagi na fakt, iż w przypadku braku połączenia H2H uzyskanie autoryzacji odbywa się za pośrednictwem jednej z organizacji kartowych i jest możliwe jedynie przy użyciu specjalnego numeru identyfikacyjnego ("Bank Identification Number", dalej: BIN) przyznawanego jedynie instytucjom płatniczym, Spółka w celu realizacji transakcji korzysta, na podstawie wymienionych wyżej tzw. umów sponsorskich, z BIN przyznanego w tym celu jednemu z polskich banków (Bank Sponsorujący). Transakcje dokonywane za pomocą połączenia pośredniego przebiegają w następujący sposób: a) Bankomat należący do Spółki poprzez sieć teleinformatyczną Spółki (przy użyciu BIN należącego do Banku Sponsorującego) łączy system przetwarzania transakcji Spółki z systemem przetwarzania organizacji kartowej oraz przekazuje tejże organizacji żądanie dokonania transakcji złożone przez posiadacza Karty; b) Organizacja kartowa łączy się z systemem przetwarzania transakcji właściwego Banku Autoryzującego (inaczej banku wystawcy karty) i przekazuje informację o żądaniu dokonania transakcji otrzymaną od Spółki; c) Bank Autoryzujący dokonuje akceptacji transakcji (lub odmawia jej akceptacji); d) Następnie Bank Autoryzujący przekazuje informację o akceptacji/odmowie akceptacji transakcji do organizacji kartowej; e) Organizacja kartowa przekazuje za pośrednictwem systemu przetwarzania transakcji do bankomatu Spółki informację otrzymaną od Banku Autoryzującego; f) Bazując na informacji otrzymanej za pośrednictwem organizacji kartowej od Banku Autoryzującego, bankomat Spółki dokonuje wypłaty gotówki lub wyświetla informację o odmowie wypłacenia żądanej kwoty. Niezależnie od sposobu realizacji transakcji (tj. przy użyciu połączenia H2H, czy połączenia pośredniego) akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez bank wystawcę Karty tj. Bank Autoryzujący.  Od chwili otrzymania informacji o udzieleniu/odmowie udzielenia akceptacji transakcji od Banku Autoryzującego (w przypadku połączenia H2H) lub organizacji kartowej (w przypadku połączenia dokonywanego za pośrednictwem tych instytucji) pełna odpowiedzialność za prawidłową realizację transakcji (dokonanie wypłaty lub nie, ilość wypłaconej gotówki, wyjaśnianie reklamacji itd.) spoczywa na Spółce. Rozliczenia pomiędzy Spółką a bankami z tytułu transakcji zrealizowanych za pomocą bankomatów Sieci E. : W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji bankomatowych Spółka otrzymuje od banków, z którymi podpisała umowy, określone wynagrodzenie. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym opisem Spółka wniosła o potwierdzenie, iż przedstawione usługi świadczone na rzecz banków na podstawie umów NPA są, począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez nią w ramach umów NPA - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak IPPP 1/443-1290/11-2/AP w której uznał, że usługi: - polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego (takie jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu, zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe, - w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegające na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzanie zatrzymanymi przez bankomaty kartami - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku i stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. W dniu 2 stycznia 2020 r., Minister Finansów działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Op, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wydał interpretację ogólną znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów, poz. 1) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu [...] marca 2020 r. DKIS wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. znak IPPP 1/443-1290/11-2/AP stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną. Wymienionym na wstępie zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie wskazując, że stanowiące przedmiot Interpretacji Ogólnej usługi obsługi wartości pieniężnych, w tym usługi obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), obejmują wszystkie lub tylko niektóre z niżej wymienionych świadczeń: - transport, konwojowanie wartości pieniężnych, - konfekcjonowanie gotówki (sortowanie, przeliczanie, paczkowanie, foliowanie itp.), - weryfikowanie autentyczności gotówki, - inkaso wpłat zamkniętych. - czynności związane z obróbką gotówki po odebraniu, np. przechowywanie (magazynowanie) gotówki, - przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych, - przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi, takich jak np. przygotowywanie dla banków okresowych raportów/zestawień transakcji, uzgadnianie sald powierzonej gotówki, wykonanie na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenie strumienia gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, - opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów, - liczenie wartości pieniężnych w kasetach bankomatowych, bezpiecznych kopertach, kasetach wpłatomatów oraz przygotowanie kaset ATM, CD do załadowania, - monitorowanie stanu gotówki w bankomatach i wpłatomatach, - czynności serwisowe urządzeń ATM i CD, - zapewnienie ciągłości działania urządzeń płatniczych (bankomatów i wpłatomatów), - testy specjalistycznych urządzeń wspomagających obsługę gotówki — m.in. bankomatów, wpłatomatów, specjalistycznego sprzętu do liczenia, sortowania lub pakowania, - obsługa zatrzymanych kart płatniczych, - inne czynności związane z obsługą wartości pieniężnych. DKIS wskazał, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. DKIS zaznaczył, że czynności opisane w interpretacji indywidualnej pokrywają się z ww. czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej i oczywiste jest, że dzięki ich wykonywaniu przez Spółkę, klient banku, może korzystać z usług oferowanych w bankomacie, tj. wypłat/uzyskania dostępu do środków pieniężnych, realizacji transakcji bezgotówkowych czy usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzanie salda rachunku. Zaznaczyć przy tym należy, że sprawdzanie salda rachunku, czy też możliwość zmiany numeru PIN w bankomacie, jest konsekwencją świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynikających z zawartych umów NPA i nie może przesądzać o tym, że ww. interpretacja ogólna nie ma zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał usług opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, tj. nie prowadził procesu rozliczania transakcji, przygotowywał raportów transakcji dla Banków klientów, uzgadniał sald powierzonej gotówki czy rozpatrywał związanych z transakcjami wypłat reklamacji, możliwość sprawdzania salda rachunku, czy też zmiana nr PIN nie miałaby ekonomicznego sensu zarówno dla klienta Banku, jak również samego Banku. DKIS wskazał, że interpretacje ogólne wyznaczają kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazują sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej, nie odnosząc się przy tym do indywidualnej/konkretnej sprawy. Co za tym idzie nie wskazują wszystkich czynności, na które składa się dana usługa. Należy podkreślić, że interpretacja ogólna znak PT6.8101.5.2019 odnosi się do zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, a taką usługę, w ocenie Organu, wykonuje Wnioskodawca. Tym samym możliwość sprawdzenia przez klienta Banku salda rachunku, bądź zmiana PIN są świadczeniami dodatkowymi, które nie wpływają na wykonywanie zasadniczej usługi, tj. zapewnienia prawidłowej obsługi bankomatu. Należy podkreślić, że ocena usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie sprowadza się do oceny jej nazwy, lecz do oceny czynności, jakie składają się na jej wykonywanie. W przedstawionych okolicznościach czynności wykonywane przez Wnioskodawcę świadczą o tym, że usługa, którą wykonuje na rzecz Banku Strona sprowadza się do obsługi bankomatów, tj. usług opisanych ww. Interpretacji Ogólnej. DKIS podkreślił, że w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku organ nie dokonał oceny jednej kompleksowej usługi, lecz przeanalizował poszczególne usługi świadczone przez Wnioskodawcę i odniósł się do każdej z nich. Strona nie kwestionowała wówczas takiego podejścia. Zatem argumentacja Spółki, że Organ ograniczył się do wybiórczej analizy niektórych czynności składających się na usługę kompleksową jest niezasadna. Bezzasadny był również zarzut, że interpretacja indywidualna nr IPPP 1/443-1290/11-2/AP z dnia 24 listopada 2011 r. została wydana w innym stanie prawnym, niż interpretacja ogólna znak PT6.8101.5.2019 z 2 stycznia 2020 r. Spółka wywodzi powyższe z faktu, że bezpośrednią podstawą wydania ww. interpretacji indywidualnej był art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Uptu, który z dniem 1 lipca 2017 r. został uchylony. Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 Uptu, ze zwolnienia zostały wyłączone usługi, które przed zmiana przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 Uptu. Usługa likwidacji szkód obejmuje m.in. usługi call center obsługi likwidacji szkód, ustalanie przyczyn i okoliczności powstania szkód, szacowanie wysokości szkód (dokonanie wyceny, przygotowanie dokumentacji fotograficznej), przygotowanie kompletnej dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia zgłoszonego roszczenia, podejmowanie decyzji merytorycznych w sprawach szkodowych, zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia i wszelkie inne czynności natury technicznej. Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to. że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 Uptu uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np.: usługi administracyjne, usługi call center, usługi "swift" (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych)". Tym samym usunięcie z początkiem lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 Uptu miało jedynie wpływ na kwestię dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci w odniesieniu do usług ubezpieczeniowych, natomiast nie miało wpływu (nie zmieniało sytuacji prawnej) w stosunku do usług, o których mowa w interpretacji indywidualnej (usług finansowych). Zauważa to również sama Spółka stwierdzając, że jej zdaniem sama eliminacja art. 43 ust. 13 z Uptu, jaka nastąpiła z dniem 1 lipca 2017 r., nie powinna zmienić oceny świadczonych Usług w kontekście istoty ich traktowania podatkowego, tj. zastosowania zwolnienia z VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów jednoznacznie wypowiedział się w kwestii zastosowania od 2011 r. podstawowej stawki podatku i braku możliwości zastosowania zwolnień od podatku. Minister Finansów wyraźnie wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku. W szczególności podstawy prawnej nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. W kontekście powyższych wyjaśnień usunięcie art. 43 ust. 13 nie powoduje, że mamy do czynienia z innym stanem prawnym i interpretacja ogólna nie dotyczy interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. Organ zatem prawidłowo uznał, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał stanowi faktycznemu i prawnemu opisanemu w interpretacji ogólnej. W rezultacie spełniona została przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Op, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. W tej sytuacji organ prawidłowo stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 14e § 1a pkt 2 Op, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na: a) błędnym przyjęciu, że wydana w dniu 2 stycznia 2020 r. interpretacja ogólna Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1; dalej: Interpretacja Ogólna), dotyczy (odnosi się do) usług, o których mowa w wydanej na rzecz E. Interpretacji Indywidualnej z 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1290/11-2/AP, świadczonych przez Spółkę w ramach umów NPA, w zakresie, w jakim usługi te polegają na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji (dalej; Usługi Wypłaty Gotówki), b) błędnym przyjęciu, że Interpretacja Ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym, co Interpretacja Indywidualna, - a więc, że zachodziły podstawy do wydania postanowienia z 12 marca 2020 r. o stwierdzeniu wygaśnięcia w części Interpretacji Indywidualnej, w rezultacie czego DKIS wydał skarżone postanowienie; 2) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 Op poprzez utrzymanie w mocy postanowienia mimo braku podstaw prawnych do jego wydania przez DKIS; 3) art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 217 § 2, art. 14e § 1a pkt 2 i § 3, art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zawierało jedynie szczątkowe uzasadnienie faktyczne i prawne, ograniczone do przytoczenia treści opisu stanu faktycznego Interpretacji Indywidualnej i Interpretacji Ogólnej, co: a) uniemożliwiło Spółce zweryfikowanie i odniesienie się do tez DKIS, które przesądziły o uznaniu przez niego w postanowieniu, że Interpretacja Ogólna odnosi się do opisanych w Interpretacji Indywidualnej Usług Wypłaty Gotówki świadczonych przez E. oraz b) nie pozwoliło na dokonanie oceny, które z szeregu rozmaitych świadczeń wymienionych w Interpretacji Ogólnej były w ocenie DKIS zbieżne z Usługami Wypłaty Gotówki świadczonymi przez E. , co z kolei w praktyce uniemożliwiło merytoryczną polemikę z rozstrzygnięciem wskazanym w postanowieniu, uzasadniając tym samym zarzut naruszenia przez DKIS zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych przy wydaniu postanowienia; 4) art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 123 § 1 oraz w zw. z art. 235, art. 239 i art. 14h OP, tj naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegające na odebraniu Spółce prawa do dwukrotnego niezależnego rozpatrzenia jej sprawy ze względu na przedstawienie argumentów mających uzasadniać stwierdzenie wygaśnięcia Interpretacji Indywidualnej w części przez Dyrektora dopiero w Skarżonym Postanowieniu, wskutek czego Spółka nie mogła odnieść się do tych argumentów za pośrednictwem środków odwoławczych przysługujących jej w toku postępowania podatkowego, co w efekcie doprowadziło również do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i ograniczenia czynnego udziału Spółki w prowadzonym postępowaniu podatkowym. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Uzupełnienie skargi strona przedstawiła w piśmie procesowym z 17 marca 2021 r., w którym zwróciła uwagę na inne rozstrzygnięcia, które zapadły w tut. Sądzie w sprawie z jej skarg na postanowienia DKIS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie w części wydanej wobec Skarżącej Interpretacji Indywidualnej z 24 listopada 2011 r. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 Op minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności poprzez dokonywanie ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), uwzględniając przy tym orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 2 Op Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Powyższe prowadzi do konstatacji, że w przypadku stwierdzenia niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną w takim samym stanie prawnym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest stwierdzić z urzędu jej wygaśnięcie. Brzmienie przepisu art. 14e § 1a pkt 2 Op wskazuje, że stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości. Odmienna wykładnia prowadziła by zaś do przyznania organom podatkowym uprawnienia po pierwsze do oceny sprzeczności lub niesprzeczności interpretacji indywidualnej i ogólnej, a następnie również prawo do ingerencji w treść już wydanej interpretacji indywidualnej, jej powtórnej redakcji. To zaś prowadziło by de facto do zmiany normatywnej treści interpretacji i powstania nowego aktu indywidualnego. Podkreślić należy, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w przedmiotowej sprawie do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Op, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 Op, tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. W ocenie Sądu, analiza Interpretacji Ogólnej z 2 stycznia 2020 r. oraz Interpretacji Indywidualnej z 24 listopada 2011 r. prowadzi do wniosku, że obie zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, zatem nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia Interpretacji Indywidualnej w oparciu o art. 14e § 1a pkt 2 Op. W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej zwolnieniem z opodatkowania objęto: - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 4 Uptu); - świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 Uptu). Co istotne, sporne w tej sprawie usługi "polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego (takie jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji", wedle Interpretacji Indywidualnej korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. Organ interpretacyjny wskazał, że usługi te stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Organ dodał, że wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Poza tym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego art. 43 ust. 13 Uptu (...). Organ interpretacyjny nie stwierdził zatem, że opisana usługa jest jedną z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu (usługą w zakresie transakcji płatniczych), lecz stanowi element takiej usługi, stanowiący odrębną całość, a do tego niezbędny i konieczny do wykonywania takiego świadczenia (usługi w zakresie transakcji płatniczych). Nie jest więc sporne, że podstawą prawną Interpretacji Indywidulanej był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. W Interpretacji Ogólnej wskazano natomiast, że usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Jednocześnie, w związku ze stwierdzonymi przypadkami nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe przepisów w tym zakresie, należy wyjaśnić, że w odniesieniu do usług obsługi wartości pieniężnych brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku. W szczególności, podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od podatku nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. W Interpretacji Ogólnej organ nie analizował zatem, czy usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.13 Uptu, gdyż ów przepis z dniem 1 lipca 2017 r. został uchylony. Skoro więc w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. dniu wydania Interpretacji Ogólnej, powyższy przepis nie obowiązywał, to stan prawny w tym dniu nie był taki sam, jak stan prawny w dniu 24 listopada 2011 r., kiedy to wydano Interpretację Indywidualną. Reasumując wskazać trzeba, że nie zachodzi sprzeczność między obiema analizowanym interpretacjami. W żadnej z nich nie stwierdzono bowiem, że usługi opisane przez Stronę korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. W Interpretacji Ogólnej wskazano, że obsługa wartości pieniężnych nie jest usługą zwolnioną. Z kolei w Interpretacji Indywidualnej skonstatowano, że usługi opisane przez Stronę są usługami pomocniczymi do usługi zwolnionej. Nie ma zatem znaczenia, czy usługi z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu "obsługi wartości pieniężnych". Wszakże nawet gdyby tak było, to zostały one w analogiczny sposób potraktowane w obu interpretacjach, tj. jako usługi nie podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. Przypomnieć należy, że podstawą prawną wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, będącego przedmiotem skargi do tut. Sądu, był przepis art. 14e § 1a pkt 2 Op. Z jasnego i nie budzącego wątpliwości brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem jego zastosowania jest tożsamość stanu prawnego w interpretacji indywidualnej, która podlega wygaszeniu oraz interpretacji ogólnej, której wydanie jest bezpośrednią przyczyną tego wygaszenia. Natomiast za "stan prawny" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć stan porządku prawnego na określony dzień, tj. ustalenie, które przepisy prawa na dany dzień obowiązują lub zostały uchylone. Zmiana tak rozumianego stanu prawnego pomiędzy dwoma różnymi dniami polega więc na ustaleniu, czy określony przepis w obu tych dniach ma status prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem Sądu, uchylenie art. 43 ust. 13 Uptu z dniem 1 lipca 2017 r. jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania Interpretacji Ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w Interpretacji Indywidulanej i Interpretacji Ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 Op, nie została w niniejszej sprawie spełniona. Reasumując stwierdzić należy, że DKIS dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 Op, stwierdzając wygaśnięcie wydanej Skarżącej Interpretacji Indywidualnej w części. Wadliwością tą jest dotknięte zarówno rozstrzygnięcie Dyrektora orzekającego w niniejszej sprawie jako organ pierwszej, jak i organ drugiej instancji, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 Ppsa, uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa. Na koszty w kwocie 580 zł składał się wpis od skargi 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł, obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).