III SA/Wa 1427/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 264 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 października 2005 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek L. S., zwanego dalej Skarżącym, o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6 596,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL VIVARO. Skarżący podniósł, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej polskie organy administracyjne i prawodawstwo związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Zdaniem Skarżącego, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 i art. 90 ww. Traktatu. Swoją argumentację poparł przytoczeniem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humbolt v Director des services fiscaux, w którym skład orzekający podkreślił bezwzględne obowiązywanie art. 90 TWE względem wszystkim państw członkowskich. Interpretując przepis art. 90 TWE Trybunał stwierdził, iż zabrania on takiego różnicowania stawek podatku nakładanego na samochody, które w praktyce prowadzi do opodatkowania tylko samochodów importowanych z innych krajów członkowskich, a tym samym stanowi formę ukrytej dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił Skarżącemu zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z tym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy -podlega opodatkowaniu akcyzą. Naczelnik Urzędu Celnego powołał również przepisy regulujące kwestię opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. art. 80 i art. 81 ww. ustawy, jak też § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). W dniu 30 grudnia 2005 r. do Urzędu Celnego w W. wpłynęło odwołanie Skarżącego z dnia 29 grudnia 2005 r. od ww. decyzji. W uzasadnieniu Skarżący powtórzył zarzuty, które przedstawił w piśmie z dnia 8 sierpnia 2005 r., tj. naruszenia art. 23 ust 1 i ust 2, art. 25, art. 90 TWE. Skarżący zażądał zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie 6.596,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia zapłaty podatku, tj. od dnia 21 października 2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie ma zastosowania art. 23 i 25 TWE, który dotyczy ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, albowiem podatek akcyzowy nie jest żadną z wyżej wymienionych opłat. Podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym, do którego może odnosić się przepis art. 90 TWE. Dyrektor Izy Celnej wskazał, że dokumentem kluczowym dla określenia zasad funkcjonowania systemu akcyzy w krajach członkowskich Unii Europejskiej jest Dyrektywa Nr 92/12/EEC z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów. Dyrektywa ta wymienia trzy grupy wyrobów objętych podatkiem akcyzowym: są to oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Wyroby te określono jako wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem, że w handlu między członkami Unii nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. A zatem, w jego ocenie, w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zaliczono samochody osobowe, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną, uwzględniając swobodę handlu między państwami członkowskimi. Dyrektor Izby Celnej odwołując się do treści art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską stwierdził, że przepis ten nakazuje równe traktowanie podobnych produktów krajowych i nabytych wewnątrzwspólnotowo, ale art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm, dalej u.p.a.) nie jest z nim sprzeczny. Przepis ten obciąża bowiem podatkiem akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a to oznacza, w świetle przepisów o ruchu drogowym, że są nim obciążeni nie tylko importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, ale również podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. A zatem, nie może być mowy o złamaniu zasady niedyskryminacji w odniesieniu do produktów, jakim są samochody osobowe nabyte wewnątrzwspólnotowo. Organ podkreślił też, że art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie występuje nadpłata w rozumieniu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Skargą z dnia 31 marca 2006 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Aktu o warunkach przystąpienia - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire - dorobek prawny Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, bez konieczności jego inkorporacji. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 87 Konstytucji, wymienia jako źródła prawa powszechnie obowiązującego Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Umowom międzynarodowym Konstytucja przyznaje szczególne miejsce w systemie źródeł prawa, albowiem nadaje im pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy nie da pogodzić się z postanowieniami umowy (art. 91 ust.2 Konstytucji). Spośród przepisów tego aktu dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oznacza to, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Umowa międzynarodowa, jaką jest Traktat Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004 r. nr 990 poz. 864/2, dalej TWE) w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Sądy krajowe mają zatem obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe także w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd musiał rozważyć zgodność (brak kolizji) krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. By ustalić, które z norm prawa wspólnotowego mogą mieć zastosowanie w sprawie należało w pierwszej kolejności zdefiniować charakter prawny opłaty pobieranej z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego pojazdu. Polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi, iż podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, że podatkowi akcyzowemu w Polsce podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, a zatem są to zarówno samochody krajowe jak i sprowadzane z innych Państw Członkowskich przed ich pierwszą rejestracją. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się z momentem rejestracji pojazdu, natomiast element przekroczenia granicy przez towar - charakterystyczny dla ceł i opłat o skutku równoważnym do cła, dla nałożenia tego obowiązku nie ma znaczenia. A skoro tak, to nie można tej daniny, jaką jest podatek akcyzowy uznać za cło lub inną opłatę o skutku równoważnym. Danina ta, w ocenie Sądu winna zostać sklasyfikowana jako podatek wewnętrzny, pobierany w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów, na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str. I-3657, motyw 17). Uznając zatem, iż określona w art. 80 u.p.a. akcyza jest podatkiem wewnętrznym należy stwierdzić, iż nie znajdą w sprawie zastosowania art. 23 i 25 TWE, albowiem dotyczą ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym do cła. Natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia będzie miała ocena zgodności przepisu art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE. Przepis ten znajduje się rozdziale 2 TWE "postanowienia podatkowe" i zabrania nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 dyrektywy akcyzowe, na którą powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. zezwala na autonomię Państw Członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą). Taki stan rzeczy nie oznacza jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich wyrażony w art. 90 TWE oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej) polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Rozstrzygając o zgodności przepisów polskiej ustawy podatkowej z zasadą wynikającą z art. 90 TWE w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiot opodatkowania, jakim są samochody używane nabyte w kraju i nabyte w innych krajach Wspólnoty może być uznany za produkt podobny w rozumieniu art. 90 TWE. Stwierdzić należy, że samochody używane zakupione lokalnie i samochody używane sprowadzane z innych krajów Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadają takie same obiektywne cechy jak - surowce wykorzystywane do ich produkcji, sposób ich wytwarzania, spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, nie są nowe, mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nakazują obie grupy używanych samochodów osobowych uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 TWE. Analizując wysokość podatku akcyzowego, nakładanego na podstawie art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że widoczna jest znacząca dysproporcja pomiędzy podatkiem nałożonym na samochody osobowe nabyte wenątrząwspólnotowo i na rynku krajowym. W przypadku rejestrowanych po raz pierwszy samochodów nowych lub starszych niż 2 lata stawka akcyzy wynosi, w zależności od pojemności silnika 3,1 % lub 13,6 %. Natomiast w przypadku pojazdów starszych stawka określana jest według reguły wskazanej w paragrafie 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania podatku akcyzowego i wzrasta wraz z wiekiem pojazdu do 65 %. Prowadzi to do sytuacji, w której samochód używany nabyty w kraju jest ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględnia to cena sprzedaży, a jej wysokość w istocie maleje wraz ze zużyciem pojazdu, w przeciwieństwie do akcyzy nałożonej na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, której wysokość realnie zwiększa się wraz z wiekiem pojazdu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że regulacja zawarta w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz wysokość opodatkowania według stawek wyżej wskazanego rozporządzenia, prowadzi do obliczania w inny sposób opodatkowania samochodów nabytych w państwach Wspólnoty i w kraju i powoduje ich wyższe obciążenie akcyzą, w porównaniu z samochodami krajowymi. Tym samym, w ocenie Sądu, regulacja prawna wynikająca z art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz stawek zawartych w rozporządzeniu wykonawczym jest sprzeczna z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. A zatem uznać także należy, iż podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego w oparciu o przepisy prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, był podatkiem nienależnym. Konsekwencją takiego stanu jest możliwość żądania przez Skarżącego stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien także ustalić, jaki w rozumieniu prawa samochód nabył Skarżący. Kwestię tę podniósł Skarżący na rozprawie wskazując, iż nabyty przez niego samochód jest zarejestrowany jako samochód ciężarowy (karta pojazdu, dowód rejestracyjny). Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.