III SA/Wa 1432/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT-7 za listopad 2012 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 277.445 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec Strony ustalono, iż Spółka spełniła warunki, o których mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie kontrola wykazała, iż Strona nie zaewidencjonowała sprzedaży zwolnionej dotyczącej usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na łączna kwotę 280,55 zł. W dniu 28 grudnia 2012 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., uwzględniając ustalenia kontroli. W listopadzie 2012 r. Strona dokonała również odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu drewna na podstawie faktur wystawionych przez firmę M. M. S., G.. W toku czynności kontrolnych ustalono, iż przedmiotem działalności Skarżącej w okresie objętym kontrolą było pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń zdrowotnych i "na życie" na podstawie umów agencyjnych z P. z siedzibą w W., C. S.A. V. z siedzibą w W. oraz z I. S.A. V. z siedzibą w W.. W analizowanym miesiącu rozszerzyła zakres swojej działalności o handel drewnem, dokonując nabyć i dostaw towaru o dużej wartości, ubiegając się przy tym o zwrot podatku VAT z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych. W dniu [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W tym samym dniu, wydane zostało postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki dokonanego w ramach postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2013 r., [...] października 2014 r. włączył do akt postępowania dokumenty zgromadzone przez inne organy podatkowe lub kontrolne, tj.: 1) protokół przesłuchania w charakterze świadka T. K. z dnia 5 kwietnia 2013 r., 2) protokół przesłuchania w charakterze świadka T. K. z dnia 27 lutego 2013 r., 3) kopie faktur o numerach [...] i [...] wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz M. S. z dokumentami WZ, 4) faktury nr [...] z dnia 26 listopada 2012 r. oraz nr [...] z dnia 27 listopada 2012 r. wraz z dowodami WZ firmy A. Sp. z o.o. na rzecz I. Sp. z o.o. oraz wydruk z księgowań na koncie [...] A. Sp. z o.o., 5) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w G. u M. S., zamieszkałego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz kopię faktury nr [...] z dnia 28 września 2012 r. wystawionej przez A. H., M., 6) faktury nr [...] z dnia 26 listopada 2012 r. i [...] z dnia 27 listopada 2012 r. z dowodami WZ wystawione przez I. Sp. z o.o., kopię wyciągu z rachunku bankowego I. Sp. z o.o., nr [...]z dnia 28 listopada 2012 r., faktury nr [...] z dnia 26 listopada 2012 r. i [...] z dnia 27 listopada 2012 r. z dowodami WZ wystawione przez A. Sp. z o.o., pismo PPHU A. Sp. z o.o. z dnia 16 maja 2014 r., 7) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. Sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2012 r. do 30 listopada 2012r., z załącznikami, 8) wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., dotyczący firmy K. Sp. z o.o., W., 9) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., wydanej dla K. Sp. z o.o., 10) faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. oraz nr [...] z dnia 29 listopada 2012 r. wystawione przez A. s.r.o. wraz z CMR i wyciągami z rachunku, 11) faktury nr [...] z dnia 27.11.2012 r. oraz nr [...] z dnia 26 listopada 2012 r. wystawione przez M. S.A. wraz z dokumentami WZ i wyciągami z rachunku bankowego ww. Spółki, 12) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w C. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada 2012 r. do 31 grudnia 2012r. z załącznikami, 13) protokół złożenia wyjaśnień przez Pana M. S. z dnia 3 czerwca 2014 r., 14) protokół przesłuchania Pana T. K. z dnia 30 maja 2014 r., 15) protokół przesłuchania Pana J. K. z dnia 5 maja 2014 r., 16) pismo AB W w W. z dnia 9 grudnia 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] grudnia 2014 r., decyzję nr [...], w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2012 r., w wysokości 387zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej oraz faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale mają na celu obejście prawa i jego nadużycie poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką miał być otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego w części dotyczącej tych czynności. Ponadto organ I instancji wskazał, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz Strony nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż udokumentowana nimi sprzedaż wiązała się z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Dokonane natomiast przez Stronę transakcje nabycia towarów będących następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT, od których podatek należny nie został zapłacony i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Strona dokonując tego obniżenia zawyżyła wartość podatku naliczonego za listopad 2012 r. o kwotę 261.342 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził, że z uwagi, iż faktury z dnia 28 listopada 2012 r., nr [...] oraz z dnia 29 listopada 2012 r., nr [...] o łącznej wartości 1.206.587,40 zł dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT, również nie stanowią prawdziwych zdarzeń gospodarczych to w sprawie nie zachodzi konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, według którego w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż w rejestrze zakupów za listopad 2012r. Strona zaewidencjonowała faktury wystawione przez V. Sp. z o.o. z P. dokumentujące usługi transportowe oraz faktury wystawione przez Pana P. L. z tytułu pośrednictwa handlowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż powyższe czynności jako związane z czynnościami mającymi na celu stworzenie pozorów przeprowadzenia prawdziwych zdarzeń gospodarczych i jako takie służące również obejściu prawa, nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając, transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca wskazał, iż spełniają one przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Transakcje takie, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Pismem z dnia 31 grudnia 2014 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy. zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na fakturach wystawionych przez kontrahenta podatnika, firmę M. M. S.. Powyższe stwierdzenie oparte jest na niezasadnym zastosowaniu w omawianej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, którego hipoteza nie obejmuje sytuacji zaistniałej w Spółce, gdyż dostawy towarów od ww. kontrahenta zostały faktycznie wykonane i udokumentowane fakturami oraz 2. przepisów oraz zasad postępowania, tj. art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do błędnej konkluzji o braku transakcji gospodarczych w przedstawionym stanie faktycznym i w konsekwencji poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, a przez to naruszającej zasadę legalizmu oraz zasadę zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji wyczerpywał dyspozycję art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego i po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez M. M. S. dotknięte są wadą pozorności określoną w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż okoliczności faktyczne ustalone w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Stronę transakcjami nabyć krajowych od M. M. S. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów, potwierdzają następujące czynności: 1) zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury, 2) przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT (transakcje wewnątrzwspólnotowe), 3) analizę umów oraz innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami W. s.r.o. oraz A. s.r.o., 4) zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT, 5) przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia zasad postępowania organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do ich naruszenia. O wadliwości tej nie świadczy w szczególności fakt odmiennej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ w stosunku do tej, jakiej dokonała Strona, przy czym zarzuty Strony koncentrują się wokół wykazania, że w sprawie nie było dowodów pozwalających na pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego.  Organ zauważył, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Jako dowód organ ten dopuścił, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej wszystko, co jego zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Przeprowadzone przez organ I instancji wywody w przedmiocie oceny zebranych dowodów były zdaniem organu odwoławczego w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II Instancji w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p., polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez M. M. S., dokumentujące nabycie przez Skarżącą drewna w postaci elementów meblowych teak (suche) i elementów meblowych czarny dąb (suche), stwierdzają czynności dokonane dla pozoru, 2. faktury wystawione przez V. Sp. z o.o., stwierdzające nabycie przez Skarżącą usług transportu przedmiotowego drewna z Polski na Słowację oraz faktury wystawione przez firmę K. P. L. dokumentujące nabycie przez Skarżącą usług pośrednictwa handlowego w zakresie obrotu przedmiotowym drewnem, były związane z czynnościami dokonanymi dla pozoru. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego wyniku doszło do naruszenia: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, polegającego na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M. S., 2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, polegającego na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o. oraz przez firmę K. P. L., a w konsekwencji do określenia Skarżącej zaniżonej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, zarzucając Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą ze wskazanymi w decyzji podmiotami gospodarczymi pozornych umów sprzedaży. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej w jako "k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.). Sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, w rozpoznawanej sprawie, a więc zważyć należało , czy organy podatkowe trafnie zastosowały w sprawie art.83 k.c. Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru. Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chce wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054). Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej. Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009). Choć skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepis art. 83 i 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl powoływany przez Stronę). Wskazać również trzeba, iż w orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do wywołania skutków prawnych umowy sprzedaży, ale stworzony został jej pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana. Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w szeregu pozornych wzajemnych transakcjach sprzedaży z podmiotami gospodarczymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji i zgodziła się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Czynności te polegały na pozornej sprzedaży towaru (drewna) bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do ich nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Nie można jednak zgodzić się ze Stroną co do tego, że organy podatkowe nie dokonały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej uczestnictwa w takich transakcjach. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z jej kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u kontrahentów podatnika). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru tych transakcji. Zdaniem Sądu , ocena zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego prowadzi do uznania, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych. Szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in, że Skarżąca zawierała umowy z odbiorcą towarów z jednoczesnym wskazaniem w tej umowie kontrahenta, od którego towar musi pochodzić, - zawierała transakcje o dużej wartości z podmiotem, wyszukanym w Internecie, - Prezes Spółki nie brał udziału przy podpisywaniu umowy z dostawcą towaru. - zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których Podatnik nie miał wcześniejszego doświadczenia oraz korzystanie przy tym z usług pośrednika, który również nie miał żadnego doświadczenia w tej branży, - Skarżąca nie miała wiedzy o towarze, który Spółka nabywała i sprzedawała, -składane zamówienia towaru były ogólnikowe, w których nieważny był ani gatunek drewna, ani jego ilość, ani wymiary elementów, a jedynie data dostawy i to, by dostawa mieściła się w jednym samochodzie, - brak kontroli nad dostawami (przy pierwszym odbiorze towaru - w dniu 27 listopada 2012 r. - nie było nikogo ze Spółki, kto nadzorowałby załadunek i sprawdził zgodność towaru z fakturą i WZ-ką), przy żadnym nabyciu nikt nie sprawdzał ilości, ani jakości towaru), - otrzymanie od dostawcy, z którym dopiero nawiązano współpracę towaru o dużej wartości w "kredyt", z opóźnionym terminem płatności (co nie jest praktykowane w warunkach konkurencyjnego rynku), - możliwość dokonywania zapłaty po otrzymaniu należności od odbiorcy towaru, - brak zainteresowania pochodzeniem towaru i potwierdzeniem jego legalności (brak jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej towarowi), - sposób dokumentowania dostaw poprzez fotografowanie - w taki sposób, by możliwa była identyfikacja daty dostawy oraz środka transportu, którym przewożony był towar, a jednocześnie, by nie była możliwa identyfikacja samego towaru. Powyższe okoliczności nakazują uznać stanowisko organu podatkowego, co do świadomego uczestnictwa Strony w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, w świetle przytoczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT za prawidłowe. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły z zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż Strona była brokerem w transakcjach karuzelowych i nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż czynności dotyczące nabywców jak i zbywców towaru, z którymi strona zawierała umowy są bez znaczenia. Mechanizm działa transakcji karuzelowej w, której strona brała udział został opisany szczegółowo w zaskarżonej decyzji, a w skardze nie wskazano na konkretne fakty lub dowody, które ustalenia organu podatkowego poddawałyby chociaż w wątpliwość. Skarga stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego. W skardze wybiórczo cytuje się niektóre zeznania Prezesa Spółki lub innych osób, wyrwane z kontekstu stwierdzenia organu podatkowego z pominięciem innych wskazywanych w decyzjach okoliczności faktycznych. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi implementację art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, szczególnie podkreślanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uzasadniony jest pogląd, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw. W tej zaś sprawie suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, że transakcje te stanowią nadużycie i jedynie mają na celu wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i 187 § 1 O.p., Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, iż z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów, przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA). Podsumowując stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art.893 k.c., jak również przepisów postępowania art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.