III SA/Wa 1433/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności D. K. (strona Skarżąca w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki E. sp. z o. o. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 21 stycznia 2008 r. Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, składając równocześnie odwołanie. Wskazał, iż nie miał świadomości, że w ww. Urzędzie toczy się przeciw niemu postępowanie podatkowe. Zwrócił uwagę, że jego pełnomocnikowi nie udostępniono akt postępowania i z tej przyczyny nie jest możliwe wskazanie okoliczności uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminowi. Strona nie wie bowiem kiedy decyzja została wydana, ani na jakiej podstawie organ uznał, iż została ona prawidłowo doręczona. W piśmie z dnia 28 stycznia 2008 r. Skarżący, powołując się na udostępnienie pełnomocnikowi w dniu 22 stycznia 2008 r. akt podatkowych, brak winy w uchybieniu terminowi uzasadniał tym, iż od początku do prawie końca 2007 r. nie mieszkał pod adresem w P. ([...]), lecz w N.. Było to związane z realizacją zaleceń lekarskich dotyczących jego stanu zdrowia. W lokalu w P., w którym mieszkał wraz z żoną do końca 2006 r., na przestrzeni 2007 r. przebywał wyłącznie okazjonalnie, w trakcie odbywania kontrolnych wizyt lekarskich. Ponownie w nim zamieszkał pod koniec tegoż roku (przed Świętami Bożego Narodzenia). Jego żona, z uwagi na istniejącą między nimi faktyczną separację w tym okresie, nie odbierała korespondencji adresowanej wyłącznie do Skarżącego ani nie informowała go o przesyłkach tak awizowanych. Ponadto, zdaniem Skarżącego wysyłanie przez Urząd Skarbowy W. korespondencji na adres pod którym nie znajdowało się już mieszkanie Skarżącego, czyniło doręczenie na ten adres wadliwym. W ten sposób wysłano zaś w szczególności postanowienie z dnia [...] lutego 2007 r. o wszczęciu postępowania (dwukrotnie awizowane – 8 i 16 marca 2007 r.) oraz decyzję z dnia [...] maja 2007 r. (dwukrotnie awizowaną – 29 maja i 6 czerwca 2007 r.), zwrócone przez pocztę jako nie podjęte w terminie. Skarżący podkreślił także, iż przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.", nie przewidują doręczania pism podatnikowi na adres wynikający z rejestru podatników (dane zgromadzone i aktualizowane na podstawie formularzy NIP) lub na adres znany urzędowi z innego postępowania. Brak jest zatem domniemania, iż taki adres jest adresem zamieszkania strony. Skoro więc organ usiłował doręczać pisma Skarżącemu na adres nie będący ani adresem jego mieszkania, ani adresem jego pracy, to nie można Skarżącemu przypisać winy w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Wskazał, iż doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p., co miało miejsce w dniu 15 czerwca 2007 r. Termin więc do wniesienia odwołania upłynął z dniem 29 czerwca 2007 r. W kwestii adresowania korespondencji organ odwoławczy stwierdził, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej zgodnie z art. 25 Kodeksu cywilnego jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z art. 17 O.p. wynika natomiast, że podstawowym kryterium służącym ustaleniu właściwości miejscowej organu podatkowego jest dla osób fizycznych ich miejsce zamieszkania. W ocenie organu, wobec tego, że Skarżący tylko gościnnie mieszkał przez kilka miesięcy u S. F. w N., to doręczanie przesyłek na adres Skarżącego w P. było prawidłowe. Podobnie więc jak decyzja, także postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] lutego 2007 r. zostało doręczone przez pocztę zgodnie z wymogami doręczenia zastępczego. Za okoliczność świadczącą o braku winy w uchybieniu terminowi organ odwoławczy uznał to, iż wskutek doręczenia zastępczego Skarżący mógł nie mieć (w okresie, kiedy upływał termin do wniesienia odwołania) świadomości, iż termin taki biegnie. Niemniej jednak na przeszkodzie do uwzględnienia wniosku – zdaniem organu – stało niedochowanie terminu, w którym taki wniosek winien być złożony. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. wniosek składa się w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Wniosek taki został złożony dopiero w dniu 21 stycznia 2008 r. Natomiast przeszkoda uchybienia terminowi do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...] maja 2007 r., spowodowana niewiedzą Skarżącego o jej wydaniu, ustała najpóźniej w dniu 2 stycznia 2008 r. Skarżący bowiem w dniu 4 stycznia 2008 r. złożył do organu egzekucyjnego zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające ze wskazanej decyzji. W zarzutach poinformował o otrzymaniu przedmiotowego tytułu w dniu 2 stycznia 2008 r. i wskazanej w tym tytule podstawie egzekucji w postaci ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. W takim więc stanie rzeczy wniosek o przywrócenie terminu należało złożyć najpóźniej w dniu 9 stycznia 2008 r. W skardze z dnia 22 kwietnia 2008 r. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie: art. 162 O.p. przez stwierdzenie, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony po terminie przewidzianym na jego wniesienie; art. 148 oraz art. 150 § 2 O.p. przez stwierdzenie, iż doręczenie zastępcze decyzji było prawidłowe w sytuacji, gdy dokonano go na adres nie będący adresem mieszkania ani pracy Skarżącego, co oznacza, że Skarżący nie ponosi winy w uchybieniu terminowi; naruszenie art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów na okoliczność zamieszkiwania Skarżącego w 2007 r. w N.. W oparciu o tak postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Według Skarżącego początkiem siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu nie jest chwila, w której Skarżący powziął wiadomość o fakcie wydania wobec niego "bliżej nieokreślonej decyzji", ale moment, w którym Skarżący zapoznał się z treścią takiej decyzji. Dopiero wtedy ustał stan, uniemożliwiający wniesienie odwołania od takiej decyzji. Pełnomocnik Skarżącego miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji i aktami sprawy w dniu 22 stycznia 2008 r., gdyż wcześniej odmówiono mu wglądu do akt. Zatem dopiero w tej dacie zaczął biec termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto, Skarżący podniósł, że z art. 148 O.p. nie wynika, że doręczenia powinny być w toku postępowania dokonywane w miejscu zamieszkania strony w rozumieniu art. 25 Kodeksu cywilnego. Korespondencja powinna być doręczana stronie w jej mieszkaniu, rozumianym jako miejsce w którym strona rzeczywiście przebywa. Ponownie stwierdził brak podstaw do doręczania pism podatnikowi na adres wynikający z rejestru podatników (NIP). Podkreślił także, że doręczenie zastępcze jest prawidłowe tylko wtedy, gdy przesyłka została przesłana na adres, na który mogła być doręczana korespondencja. Stronie nie można więc przypisać winy w niedotrzymania terminu w sytuacji, gdy pisma doręczane były na adres nie będący ani adresem mieszkania, ani adresem pracy strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r. Zwrócić należało uwagę, że Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu wywodził jednocześnie, że z powodu wysłania decyzji na nieprawidłowy adres w istocie nie mogło dojść do skutecznego jej doręczenia w sposób zastępczy. Gdyby tak istotnie było, wówczas wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu należałoby uznać za bezprzedmiotowy. Nie można bowiem orzekać o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w sytuacji braku jej doręczenia (czy to bezpośredniego, czy też zastępczego). W związku z tym - oceniając legalność zaskarżonego postanowienia - w pierwszej kolejności należało poddać osądowi, czy prawidłowo organ odwoławczy uznał, że spełnione zostały przesłanki warunkujące możliwość uznania decyzji za doręczoną – w realiach sprawy – w trybie zastępczym przewidzianym w art. 150 O.p. Zgodnie bowiem z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej stronie (podkreśl. Sądu). Z akt sprawy wynika, a przypomnieć należy, że w myśl art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd wydaje wyrok na tej podstawie, iż decyzja została wysłana na adres Skarżącego ([...]), ustalony na podstawie ewidencji podatników prowadzonej przez Urząd Skarbowy w P.. Skarżący taki sposób wysyłki ocenił jako wadliwy, stwierdzając iż nie ma on dostatecznego umocowania prawnego. Decyzję tak wysłaną uznano za doręczoną w sposób prawidłowy w trybie zastępczym w dniu 15 czerwca 2007 r. W ocenie Sądu, skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynika z akt sprawy, aby organ pierwszej instancji dysponował innym adresem Skarżącego, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników. W myśl bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 2681), podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w terminie 30 dni, od dnia w którym nastąpiła zmiana danych. Skarżący nie dokonał zgłoszenia zmian w ewidencji podatników we właściwym terminie. Tymczasem jako osoba fizyczna będąca bez wątpienia podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. - podlegał on takiemu obowiązkowi. Zasadne było więc kierowanie korespondencji pocztowej na adres uprzednio podany przez Skarżącego w ramach obowiązku identyfikacyjnego podatnika. Zdaniem Sądu prawidłowo również ustalił organ odwoławczy, iż spełnione zostały pozostałe wymogi umożliwiające uznanie skuteczności doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem przez pocztę, o czym stanowi art. 144 § 1 O.p. W razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w sposób wskazany w art. 148 § 1 i art. 149 (tj. doręczenia w mieszkaniu albo w miejscu pracy albo za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, którzy podjęliby się oddania pisma adresatowi), art. 150 O.p. stanowi, że poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (§ 1 pkt 1). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2 zdanie pierwsze). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma z terminie 7 dni (§ 1a). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2 zdanie drugie). Dodać należy, że w kwestii doręczania przesyłek pocztowych, zawierających korespondencję podatkową, odpowiednie zastosowanie znajdują także przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 z późn. zm.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 Prawa pocztowego przesyłkę doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym w przesyłce. Jeśli przesyłki nie można doręczyć adresatowi, operator (przedsiębiorca uprawniony do wykonywania działalności pocztowej) zwraca ją nadawcy (art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy). Z kolei według § 14 ww. rozporządzenia jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej (przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczana za pokwitowaniem odbioru) stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do jej odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacja o terminie jej odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka jest przechowywana, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, a przesyłkę niepodjętą w terminie 14 dni zwraca się do nadawcy (§ 38 ust. 5 ww. rozporządzenia). Adnotacje umieszczone na kopercie oraz na dołączonym do niej dokumencie "Potwierdzenie odbioru" potwierdzają stanowisko organu odwoławczego, że decyzja mogła zostać uznana za doręczoną w sposób zastępczy. Doręczyciel wskazał, iż nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi ani też innym osobom, które podjęłyby się oddania mu pisma, a także zawarł informację, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym P. 1 umieścił w skrzynce oddawczej. Na kopercie umieszczono stosowne odciski datowników (data 29 maja 2007 r. - data pierwszego awizowania przesyłki, oraz data 6 czerwca 2007 r., jako data powtórnego jej awizowania) oraz odcisk stempla "Zwrot. Nie podjęto w terminie." i odcisk pieczęci pocztowego urzędu oddawczego P. 1 ze wskazaniem daty 15 czerwca 2007 r. W oparciu o wskazane dane możliwe było zatem stwierdzenie, że zachowany został okres czternastodniowego przechowywania przesyłki przez urząd pocztowy, że adresat był dwukrotnie zawiadamiany o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy P. 1), drugie zawiadomienie nastąpiło z zachowaniem upływu siedmiodniowego terminu liczonego od pierwszego zawiadomienia, zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszczano w skrzynce odbiorczej adresata. Zwrot przesyłki jako niepodjętej w terminie nastąpił w dniu 15 czerwca 2007 r., czyli po upływie 14 dni. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 2 O.p. przesyłkę należało uznać za doręczoną w trybie zastępczym z upływem dnia 12 czerwca 2007 r. (datą doręczenia jest upływ ostatniego dnia okresu przechowywania pisma przez pocztę – art. 150 § 2 zdanie ostatnie w związku z § 1 pkt 1 O.p.), czyli w dniu 13 czerwca 2007 r. Oznacza to, że termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu 14 czerwca 2007 r. i zakończył się w dniu 27 czerwca 2007 r. (tj. czwartek, tzw. dzień roboczy). Skarżący odwołanie złożył w dniu 21 stycznia 2008 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji bez wpływu na wynik sprawy pozostawało wadliwe przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że doręczenie zastępcze miało miejsce w dniu 15 czerwca 2007 r. (w dacie zwrotu przesyłki jako niepodjętej w terminie), zamiast w dniu 13 czerwca 2007 r. (w dacie następującej po dniu upływu czternastodniowego terminu przechowywania pisma przez pocztę) i że termin odwoławczy upływał w dniu 29 czerwca 2007 r., zamiast w dniu 27 czerwca 2007 r. W myśl art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 4 O.p. w razie uchybienia terminu procesowego (takim terminem jest termin przewidziany na złożenie odwołania) należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której był określony termin. Skarżący wnosząc o przywrócenie terminu, jak informuje organ, dołączył do wniosku odwołanie. Tym samym prawidłowo uznano, że spełniony został wymóg dokonania czynności dla której upłynął termin. Jednocześnie jako przyczynę uchybienia terminu Skarżący wskazał brak informacji na temat prowadzenia w jego sprawie postępowania podatkowego, a następnie wydania wobec niego decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Zdaniem Skarżącego ta przyczyna miała źródło w wysłaniu postanowienia o wszczęciu oraz decyzji na adres pod którym on nie mieszkał, co z kolei – w jego ocenie - stanowiło o braku winy w niedotrzymaniu terminu odwoławczego. Przy tak nakreślonej przyczynie uchybienia terminowi prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż odpadła ona najpóźniej w dniu 2 stycznia 2008 r. Jak bowiem wykazano w zaskarżonym postanowieniu, Skarżący formułując w dniu 4 stycznia 2008 r. zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wskazał w szczególności na doręczenie mu w dniu 2 stycznia 2008 r. tytułu wykonawczego, który obejmował swym zakresem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Zarzucał również, że nie informowano go o jakimkolwiek postępowaniu, które dotyczyłoby jego osoby i odpowiedzialności za zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. Sposób formułowania zarzutów potwierdza stanowisko organu odwoławczego, że Skarżący powziął wiedzę o zapadłym wobec niego rozstrzygnięciu, jak i o przeprowadzonym postępowaniu najpóźniej w dacie doręczenia tytułu wykonawczego. W konsekwencji ustanie przyczyny uchybienia terminowi odwoławczemu w tym dniu, skutkowało w zakresie złożenia wniosku o przywrócenie terminu koniecznością jego złożenia przed upływem 7 dni liczonych od dnia następnego po dniu, w którym odpadła przyczyna uchybienia. Wniosek należało więc złożyć do dnia 9 stycznia 2008 r. Niezachowanie tego terminu skutkować musiało odmową przywrócenia terminu. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego zawartego w skardze, że powyższy termin należało liczyć od dnia 22 stycznia 2008 r., tj. od daty, w której umożliwiono Skarżącemu (w rozpoznanej sprawie pełnomocnika Skarżącego) zapoznanie się z aktami sprawy i treścią decyzji z dnia [...] maja 2007 r., nie zaś od daty 2 stycznia 2008 r. Po pierwsze, skoro przyczyną uchybienia terminowi był brak informacji o podjętym wobec Skarżącego rozstrzygnięciu (decyzji z dnia [...] maja 2007 r.), to z chwilą uzyskania takiej informacji w postępowaniu egzekucyjnym przeszkoda ta odpadła. Skarżący dowiedział się już bowiem, że w stosunku do jego osoby wydano decyzję, której nie zaskarżył i czego ona dotyczy. Po drugie, w kontekście dochowania terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu stwierdzić należy, iż strona po odpadnięciu ww. przyczyny uchybienia nie może swoją bierna postawą wpływać na "przedłużenie" tego terminu. Z akt sprawy nie wynika, aby po powzięciu wiadomości o wydanej decyzji Skarżący podjął w terminie 7 dni jakiekolwiek czynności przed organem pierwszej instancji zmierzające do zapoznania się z aktami sprawy, w tym decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Skarżący nie wykazał też, aby we wskazanym czasie istniały ku temu przeszkody niemożliwe do usunięcia. Nieudostępnienie zaś akt pełnomocnikowi pozostawało w tym zakresie bez znaczenia, jako że miało miejsce w dniu 18 stycznia 2008 r., czyli poza wskazanymi ramami czasowi. Zarzuty skargi dotyczące postępowania dowodowego również nie zasługiwały na uwzględnienie. Skoro organ nie kwestionował, że Skarżący przez część 2007 r. przebywał w N., to nie musiał tej okoliczności dodatkowo dowodzić. Mając na uwadze nakreślony stan faktyczny i prawny Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.