III SA/Wa 1440/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi O. P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz O. P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. do orzeczenia złożono zdanie odrębne 1. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. złożonej organowi podatkowemu - Prezydentowi Miasta L. w dniu 29 stycznia 2007 r. T. S.A., obecnie: O.S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), zadeklarowała podatek w wysokości 492.215 zł. Następnie skorygowała deklarację za 2007 r. do kwoty 357.977 zł (korekta deklaracji z dnia 14 marca 2007 r.). W uzasadnieniu złożenia korekty Spółka przedstawiła, że w pierwotnej deklaracji w podstawie opodatkowania błędnie ujęta została wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych twierdząc, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być traktowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. 2. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Prezydent Miasta L. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę jak w deklaracji pierwotnej, czyli 492.215 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.(dalej: "SKO"), po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, decyzją wydaną w dniu [...] marca 2016 r., czy po ponad 6 latach od otrzymania odwołania, uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że z akt sprawy wynika, iż podatek w wysokości określonej w decyzji został zapłacony przez Spółkę zgodnie ze złożoną w tymże roku deklaracją. Nawiązując do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 stwierdzono, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. 3. Na skutek tej decyzji Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 40.053,00 zł oraz określił należne oprocentowanie od nadpłaty w kwocie 316,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że na skutek decyzji SKO z dnia [...] marca 2016 r. na koncie podatkowym powstała nadpłata wynikająca z wpłat dokonanych w 2012 r. z tytułu odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej kwocie 40.053,00 zł, która z urzędu podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem liczonym na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") od wydania decyzji SKO, to jest od dnia [...] marca 2016 r. do dnia zapłaty. 4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, że błędnie nie naliczono i nie wypłacono oprocentowania nadpłaty w prawidłowej wysokości. W ocenie Spółki kwota nadpłaty ustalona przez organ nie jest prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, iż od powstałej nadpłaty należne jest również oprocentowanie za okres od dnia pobrania nienależnego podatku, nie zaś tylko od dnia wydania decyzji przez SKO. Tym samym organ powinien dokonać zwrotu odsetek naliczonych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. 5. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdziło, że kwestię oprocentowania nadpłaty należy oceniać wedle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r., czyli wedle stanu na dzień powstania nadpłaty i prawa do jej oprocentowania. SKO powołało się na art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji przez SKO. Co do oprocentowania nadpłaty SKO stwierdziło, że nadpłata nie została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od daty wydania decyzji SKO, w związku z czym Stronie należy się oprocentowanie w wysokości 316,00 zł, liczone od dnia wydania decyzji SKO do dnia zwrotu nadpłaty. Jednocześnie w ocenie SKO organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem decyzja SKO uchylająca decyzję wymiarową i umarzająca postępowanie I instancji nie mogła być inna z uwagi na uchwałę NSA II FPS 4/13. SKO uznało, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a Skarżąca nie ma podstaw domagać się dalszego oprocentowania nadpłaty, liczonego od dnia powstania nadpłaty. 6. W skardze na tę decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy nie uwzględnia ona oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty (14 grudnia 2012 r.) do dnia zwrotu nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Odnosząc się do kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty Skarżąca wskazała, że należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie tylko samą przesłankę tego uchylenia, jaką w niniejszej sprawie było przedawnienie. Chodzi bowiem o to, co doprowadziło do zaistnienia tej przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej - czyli do przedawnienia. W związku z tym Skarżąca wskazała, że SKO decyzję kasacyjną wydało dopiero po ponad 3 latach od upływu terminu przedawnienia, a tym samym postawa SKO miała wpływ na pozbawienie Skarżącej możliwości korzystania ze środków pieniężnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzgędnienie. 7. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania; czy należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także w jakiej wysokości oprocentowanie z tytułu nadpłaty powinno być wypłacone podatnikowi, czy nadpłata powinna być oprocentowana od chwili wpłacenia przez stronę kwoty zobowiązania podatkowego (tj. od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty), czy też wyłącznie od momentu związanego z terminem wydania decyzji przez organ odwoławczy w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. 8. SKO odmawiając wypłaty oprocentowania w kwocie wnioskowanej przez Skarżącą powołało się na treść art. 77 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że nadpłata podlegała zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji przez SKO. Co do oprocentowania Kolegium stwierdziło, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem decyzja SKO uchylająca decyzję wymiarową i umarzająca postępowanie w sprawie nie mogła być inna z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że ich rozstrzygnięcia nie uwzględniają należnego oprocentowania powstałej nadpłaty – od dnia wpłaty (14 grudnia 2015r.) do dnia zwrotu nadpłaty (12 kwietnia 2016 r.). Odnosząc się do kwestii przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty wskazała, że należy oceniać przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie tylko samą przesłankę, jaką w niniejszej sprawie było przedawnienie. Chodzi bowiem o to, co doprowadziło do tej przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej – czyli do przedawnienia – a było nią wydanie decyzji przez SKO po upływie 4 lat od terminu przedawnienia. Z tego powodu w tym czasie podatnik nie mógł korzystać ze swoich pieniędzy i dlatego należą mu się odsetki. 9. Wojewódzki Administracyjny w Warszawie w tak zakreślonym sporze między stronami postępowania sądowoadministracyjnego przyznał rację Skarżącej. 10. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. (według stanu na dzień 14 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3 (gdzie chodzi o przypadek wydania po uchyleniu decyzji nowej decyzji w tej samej sprawie); 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. Katalog przypadków przesądzających o terminie zwrotu nadpłaty ma charakter zamknięty i rozłączny. Przypadek, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie mieści się w pkt 1b art. 77 § 1 O.p. Decyzją SKO z dnia [...] marca 2016 r. doszło bowiem do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzenia postępowania w sprawie. Nie zachodził w związku z tym przypadek opisany w art. 77 § 3 O.p. Nie był też składany przez Skarżącą wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wchodziły więc w grę sytuacje określone w przepisach art. 77 § 1 pkt 2-6 O.p. Nadpłata przysługująca Skarżącej podlegała zatem zwrotowi w ciągu 30 dni od wydania decyzji SKO z dnia [...] marca 2016r. Nadpłata została zwrócona w dniu 12 kwietnia 2016 r. W związku z naruszeniem 30 dniowego terminu zwrotu nadpłaty Stronie wypłacono oprocentowanie za okres od upływu terminu 30 dniowego do dnia faktycznego zwrotu nadpłaconego zobowiązania podatkowego. 11. Odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca miała prawo domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania od dnia wpłaty (powstania nadpłaty) do dnia faktycznego jej zwrotu należało oceniać w świetle art. 78 O.p. Jak wynika z § 1 tego artykułu., zasadą jest, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Jedynym wyjątkiem od tej zasady są nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 76 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 2 O.p. tylko te nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu. Wobec tego, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w art. 77 § 1 pkt 1 lit b. O.p., kwestię naliczania oprocentowania należy rozważyć w świetle przepisu, który do tego przypadku nawiązuje, a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i 2. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. 12. Powstaje pytanie, czy w rozpoznanej sprawie oprocentowanie należało naliczyć i wypłacić tak, jak twierdzi Skarżąca, od dnia powstania nadpłaty (na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p.), czy też wyłączenie za okres upływu 30 dniowego terminu na zwrot nadpłaty ze względu na wydanie decyzji uchylającej jak twierdzi SKO. Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że rację ma strona skarżąca. Oprocentowanie przysługiwało Skarżącej od dnia nadpłaty, która powstała – zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Miało to miejsce w dniu 14 grudnia 2015 r. Nie zaistniał jednocześnie przypadek z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., który uprawniałby organ do naliczenia oprocentowania dopiero od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą (czyli od [...] marca 2016 r.). Byłoby to możliwe, gdyby organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdy jednocześnie nie doszło do terminowego zwrotu nadpłaty. Cały wywód Kolegium na temat nieprzyczynienia się przez nie do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest więc bez znaczenia i nie może świadczyć o tym, że Skarżącej nie przysługuje oprocentowanie. 13. Natomiast próba wykazania, że bez winy Kolegium doszło do uchylenia decyzji wymiarowej jest bezowocna, bo nie sposób nie dostrzec, że Kolegium wydało decyzję w postępowaniu odwoławczym dopiero po 7 latach od otrzymania odwołania i po upływie terminu przedawnienia. Dlatego nie ostała się decyzja organu pierwszej instancji określająca podatek za 2007 r. i dlatego doszło do powstania nadpłaty (decyzja I instancji nie miała szans się uostatetecznić na skutek upływu czasu, z chwilą upływu terminu przedawnienia wiążący stał się wymiar z korekty deklaracji). Powody, dla których trzeba było uchylić decyzję wymiarową i umorzyć postępowanie I instancji są więc oczywiste i pozostaje to bez wpływu na ocenę prawa Skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 O.p.). Sąd stwierdził jednocześnie, że nie było podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, bo nadpłata wynikała z uchylenia decyzji wymiarowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit b O.p.). Nie było więc podstaw do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty - w aktach nie ma wniosku Skarżącej w tym przedmiocie, a sama decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została wydana – jak to ujął organ I instancji – "na skutek" decyzji SKO uchylającej decyzję wymiarową. W tej sytuacji organowi I instancji pozostawała do wykonania tylko jedna czynność – naliczenie i wypłacenia oprocentowania nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji wymiarowej. Kolegium nie powinno więc rozpatrywać odwołania merytorycznie, lecz uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie I instancji jako bezprzedmiotowe. Nieuczynienie tego sprawia, że decyzja Kolegium musiała być oceniona przez Sąd jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a mianowicie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p. 14. Podnieść także należy, badając zasadność wypłaty należnego oprocentowania, że wpłata środków pieniężnych na rzecz organu podatkowego była podyktowana nadaniem wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wobec nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, który umożliwiał wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej, Skarżąca wpłaciła kwotę podatku wraz z należnymi odsetkami zapobiegając przymusowemu wykonaniu decyzji w drodze postępowania egzekucyjnego. Strona tym samym nie czekając na rozpatrzenia odwołania wpłaciła odpowiednią kwotę określonej należności w ramach przymusowego depozytu wyzbywając się tym samym korzyści z wpłaconych środków finansowych. Z tych też powodów za zasadne należy uznać, że w wyniku uchylenia i co Sąd podkreśla umorzenia postępowania w sprawie nadpłata powstała nie z chwilą wydania takiej decyzji przez organ wyższego stopnia, a z chwilą wpłaty środków przez podatnika podyktowanej wydaniem w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 15. Sąd zauważa także, że bez znaczenia dla podatnika powinno być to, że to organ wyższego stopnia "przyczynił się" do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Także dla strony, której przysługuje należne oprocentowanie bez znaczenia powinno być również to, jakie są wzajemne relacje ustrojowe, finansowe, czy też budżetowe między organami podatkowymi właściwymi w sprawie podatku od nieruchomości, czy w końcu to, że brak jest jasnych reguł kto faktycznie powinien finansować należne oprocentowanie w takich sytuacjach. Dla podatnika organem właściwym do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem będzie Prezydent Miasta L. jako organ podatkowy pierwszej instancji. 16. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji naliczy i wypłaci Skarżącej oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty (data wpłaty) do dnia zwrotu nadpłaty – nie wydając w tym zakresie żadnej decyzji. Na wypadek, gdyby organ tego nie uczynił, Skarżąca ma prawo złożenia skargi na bezczynność organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 p.p.s.a., jako że wypłata oprocentowania jest czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia Skarżącej wynikającego z przepisu prawa (z art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 O.p.). W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. 17. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).