III SA/Wa 1441/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w L. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2014 r. nr PL/LM/830/88/KPV/13/RD-1282/2014 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w L., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Planuje zawiązanie kilku spółek komandytowo-akcyjnych, w których będzie komplementariuszem. Akcjonariuszem w zakładanych spółkach komandytowo-akcyjnych będzie natomiast P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: "Fundusz"), zarządzany przez C. S.A. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Obecnie Fundusz jest akcjonariuszem posiadającym 100% akcji spółki komandytowo-akcyjnej M. Sp. z o.o. [...] sp. komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"). Jedną ze spółek komandytowo-akcyjnych, których założenie planuje Wnioskodawca będzie E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA 1"). W ramach procesu restrukturyzacji działalności, Fundusz wniesie część posiadanych akcji w SKA do SKA 1. Wniesienie akcji SKA przez Fundusz do SKA 1 może nastąpić (i) przy zawiązywaniu SKA 1 lub też (ii) po jej utworzeniu - w drodze zmiany umowy (statutu) spółki. SKA 1 może również dokonywać podwyższenia kapitału w przyszłości w zamian za wkłady pieniężne lub niepieniężne wnoszone przez Fundusz lub innych akcjonariuszy, którzy mogą w przyszłości obejmować akcje SKA 1. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - dalej jako "Kodeks spółek handlowych" akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilają kapitał zakładowy Spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, jest przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym, akcje SKA 1 zostaną przez Fundusz objęte po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (objęcie z tzw. agio). Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu (w postaci akcji SKA) ponad wartość nominalną akcji objętych przez Fundusz przelana zostanie na kapitał zapasowy SKA 1. Również, kolejne wkłady mogą w przyszłości zostać wniesione do SKA 1 (np. akcje, udziały lub inne wkłady rzeczowe lub pieniężne) na podwyższenie jej kapitału zakładowego, przy czym akcje SKA 1, obejmowane w zamian za te wkłady, mogą być obejmowane po cenie emisyjnej (odpowiadającej wartości wnoszonych wkładów), równej ich wartości nominalnej lub też wyższej od ich wartości nominalnej, co skutkować będzie, w tym ostatnim przypadku, zasileniem kapitału zapasowego nadwyżką wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji SKA 1. Mając na uwadze, że w myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm. - dalej: dalej zwana: "u.p.c.c."), obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia lub zmiany umowy spółki ciążyć będzie na SKA 1. Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie SKA 1, zwraca się o wyjaśnienie budzących wątpliwości konsekwencji podatkowych dla SKA 1, w podatku od czynności cywilnoprawnych, wnoszenia wkładów niepieniężnych lub pieniężnych przy zawiązaniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez Jej akcjonariusza (w tym Fundusz), przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie: - wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub - wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wnoszonych przez akcjonariusza wkładów ponad wartość wnoszonego/podwyższanego kapitału zakładowego, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem? W ocenie Skarżącej, w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., stanowić będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego wniesionego do SKA 1 przy założeniu SKA 1 lub jego wartość podwyższenia kapitału zakładowego przy wniesieniu akcji SKA już po założeniu SKA 1. Tym samym ewentualna nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy SKA 1, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podobnie, w przypadku kolejnych aportów (w postaci akcji, udziałów lub innego rodzaju wkładów niepieniężnych lub pieniężnych) do SKA 1, podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu niepieniężnego, która przekazana zostanie na pokrycie kapitału zakładowego SKA 1, podczas gdy ewentualna nadwyżka wartości wkładu ponad nominalną wartość obejmowanych akcji SKA 1, przelana na kapitał zapasowy spółki, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Skarżącej można rozważyć również podejście alternatywne, które zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 842/10. Skarżąca nie podzieliła jednak poglądu, że opodatkowaniu podatkiem od czynności powinna podlegać, wyłącznie wartość wkładów komplementariuszy do spółki komandytowo- akcyjnej. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (w tym w postaci akcji SKA) lub pieniężnego przez jej akcjonariusza (w tym Fundusz) przy założeniu SKA 1 lub na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1 (przy zmianie statutu SKA 1), podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia lub zmiany umowy SKA 1 stanowić będzie: - wartość kapitału zakładowego SKA 1, który zostanie utworzony przy założeniu SKA 1, lub - wartość, o którą kapitał zakładowy SKA 1 zostanie podwyższony przy zmianie statutu SKA 1. W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Minister Finansów w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r. stwierdził, że stanowisko Skarżącej , przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ nie zgodził się z wnioskodawcą że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c wskazuje, że przy umowie spółki lub jej zmianie - w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki. W ocenie Organu z przepisów u.p.c.c jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Organ w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Po 349/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/G1 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/G1 213/13, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13 uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. a i b u.p.c.c. należy rozumieć w ten sposób, że - w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia akcji SKA, jako wkładu niepieniężnego na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego SKA 1 - podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego SKA 1, zaś wartość przedmiotu wkładu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA 1 ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Za słuszne uznał stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku. W ocenie Organu zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące postawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów u.p.c.c. regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej. Organ wskazał, iż przywołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11. Konkludując stwierdził, że w związku ze zdarzeniami wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c., będzie stanowiła całość wkładów do spółki tworzących jej majątek bądź, w przypadku zmiany umowy spółki, wartość wkładów ten majątek powiększających. Stawka podatku stosowanie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosić będzie 0,5%. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 28 marca 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 1 ust. 3 pkt 1 w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki komandytowo- akcyjnej wkładów pieniężnych lub niepieniężnych, poprzez ich błędną wykładnię W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 u.p.c.c., ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. W ocenie Skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 840/11 w pełnym zakresie potwierdza stanowisko, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych zastosowanie mają oba kryteria ustalania podstawy opodatkowania wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. kryterium wartości wkładów powiększających majątek spółki oraz kryterium wartości kapitału zakładowego. W wyroku NSA jednoznaczne potwierdził również, że w odniesieniu do akcjonariuszy zastosowanie znajduje drugie kryterium - tzn. podstawę opodatkowania stanowi wartość utworzonego lub podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Natomiast kryterium wartości wniesionych wkładów służy do ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wkładów komplementariuszy. Skarżąca zaznaczyła, iż w przypadku wniesienia wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej przez jej akcjonariusza na kapitał zakładowy opodatkowaniu podlega jedynie wartość wniesionego (odpowiednio podwyższonego) kapitału zakładowego, zaś przy ewentualnym wystąpieniu nadwyżki wartości wkładu (cena emisyjna) nad wartością nominalną obejmowanych akcji, wartość agio przekazana na kapitał zapasowy nie podlega opodatkowaniu. Przepisy u.p.c.c w kontekście wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy i komplementariuszy również rozróżniają rodzaj wkładów i kapitałów na jakie są one wnoszone. Przepisy regulujące podstawę opodatkowania wyraźnie mówią o "kapitale zakładowym" spółki komandytowo - akcyjnej, a zatem nie uwzględniają wartości kapitału zapasowego w przypadku wniesienia wkładu na kapitał zakładowy z agio. W kontekście spółki komandytowo-akcyjnej zapisy powyższych przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy odwołujące się do "wartości wkładów do spółki osobowej" oraz "wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej" dotyczą wyłącznie komplementariuszy. Skarżąca zauważyła, iż w przypadku wniesienia wkładu na kapitał zakładowy przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c, że podstawę opodatkowania stanowi "wartość kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy". W konsekwencji, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenia, to nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty kapitału zakładowego / podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wkładu wniesionego przez akcjonariusza. Ponadto, zdaniem Skarżącej gdyby rzeczywiście uznać, w ślad za Ministrem Finansów, że ta część art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c, która odwołuje się do "wartość kapitału zakładowego" oraz "wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy" ma dotyczyć jedynie spółek kapitałowych, należałoby przyjąć, że: po pierwsze, niezrozumiałe i zbędne byłoby odwołanie się przez ustawodawcę do tych samych pojęć w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, po drugie, niezrozumiałe byłoby dlaczego w takiej sytuacji ustawodawca nie zastrzegł tego ograniczenia wprost w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC, skoro kapitał zakładowy występuje zarówno w obu spółkach kapitałowych, jak i w spółce komandytowo-akcyjnej. Według Skarżącej oznacza to, iż w przypadku wkładów wnoszonych przez akcjonariusza (jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie Skarżącego), ustalając podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę, zgodnie z literalnym brzmienie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jedynie wartość kapitału zakładowego. Tak określona podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast nadwyżki wartości wkładu akcjonariusza ponad wartość nominalną obejmowanych przez niego akcji, ponieważ ta część wkładu (wartość) nie wchodzi w skład kapitału zakładowego, lecz jest przekazywana na kapitał zapasowy spółki. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Spór dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nadwyżki wartości wkładu Akcjonariusza do spółki komandytowo-akcyjnej pozostałej z podwyższenia kapitału zakładowego, która przeznaczona jest na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (lit. a) natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (lit. b). Z powołanych przepisów wynika, że w u.p.c.c. ustawodawca wprost wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna należy do spółek osobowych, a zatem zastosowanie winny mieć do niej te regulacje tej ustawy, które dotyczą spółek osobowych. Sąd zauważa, że w powołanych przepisach art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz b u.p.c.c. ustawodawca w przypadku spółki osobowej odwołuje się do kategorii wartości wkładów do spółki osobowej oraz wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. odwołuje się do wartości powodującej zwiększenie majątku spółki oraz wartości podwyższającej kapitał zakładowy. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów: wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Z treści art. 132 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo – akcyjnej na kapitał zakładowy lub na inne fundusze. Natomiast akcjonariusz, stosownie do art. 329 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych obowiązany jest do wniesienia pełnego wkładu na akcje, przy czym, jak wskazuje art. 128 Kodeksu spółek handlowych, jest on obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie. Zgodnie z art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 powyższej ustawy akcje mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (tzw. agio) jest przelewana do kapitału zapasowego, o czym stanowi art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Z powyższego wynika, że w spółce komandytowo – akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Kapitał zapasowy jest tworzony na pokrycie straty. (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 396 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el. 2013). Zdaniem Sądu łączna suma wszystkich wkładów stanowi majątek spółki. Tak więc określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej zmiany należy wziąć pod uwagę wartość wkładów stanowiących lub powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Ma zatem rację Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowo-akcyjnej oraz jej zmiany stanowić będzie wartość wkładów stanowiących lub powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazany na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania. Tym samym Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 531/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 (oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Sąd podziela również pogląd prezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 840/11 (dostępny w CBOSA), że zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 oraz z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11; publik. CBOSA ) .... W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania istnieją jednak przyczyny – oparte na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. W szczególności sąd, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie nie był zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Jak również podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10 postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, uchwala NSA z dnia 14 marca 2011r., sygn. akt II FPS 8/10; publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.) ... W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności. Istotnie zróżnicowano podstawę opodatkowania przy umowie spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki, a także zmiany takich umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c.). W przypadku umów spółki podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c.), przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). Poza sporem pozostaje, że wymienione w tych przepisach spółki osobowe to spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytową lub komandytowo-akcyjną (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Skoro zatem opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo – akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów jak i kapitału (podkreślenie Sądu). W art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawarto regulację prawną, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (pkt 1 lit. k). Z kolei art. 1 ust. 1 pkt 2 wprowadził zasadę, że zmiany umów wymienionych w pkt 1, a więc i umów spółki podlegają opodatkowaniu, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji "majątek spółki osobowej" w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał w tworzony w spółce komandytowo – akcyjnej. Omówione przepisy art.1ust 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c (pominięte przez sąd pierwszej instancji) odwołujące się w kontekście spółki osobowej (spółka komandytowo – akcyjna) do takich kategorii jak: "wartość podwyższająca majątek spółki", "wartość podwyższająca kapitał zakładowy", zatem nie tylko wkład do spółki osobowej, a znacznie szerszą kategorię praw, którymi należy wiązać podstawę opodatkowania przy aktach założycielskich spółek osobowych oraz zmianie tych aktów (art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c.)... W tej sytuacji zachodziła wręcz konieczność zweryfikowania wniosków wykładni językowej innymi rodzajami wykładni, w tym odwołania się do tych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm ) dalej w skrócie k.s.h., które statuują szczególny ustrój spółek komandytowo –akcyjnych jako spółek osobowych, na których majątek składają się zarówno wkłady komplementariuszy, wkłady komplementariuszy - akcjonariuszy na kapitał zakładowy oraz wkłady akcjonariuszy na kapitał zakładowy. Dopiero łączna suma tych wkładów stanowiąc majątek spółki może zostać uznana za podstawę opodatkowania zgodnie z przedstawionymi regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podkreślenie Sądu). Stosownie do art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Określona w tym przepisie istota spółka komandytowo-akcyjna oznacza, że musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, 2006, t. I, s. 803). Spółka komandytowo-akcyjna jest najbardziej rozwiniętą formą spółki osobowej w kontekście jej zbliżenia do spółek kapitałowych (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, Eduk.Praw. 2002, nr 3, s. 12 i n.). Jest to spółka osobowa, która ma występujące elementy kapitałowe. Można w niej wyróżnić wiele elementów kapitałowych (na przykład kapitał zakładowy, akcje, radę nadzorczą, walne zgromadzenie – por. art.126 § 1 pkt 2 i § 2, art. 130 pkt 5 i 6 k.s.h.). Ukształtowana w ten sposób konstrukcja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest konstrukcją zawierającą w istocie elementy spółki jawnej i akcyjnej. Jej charakter (oraz nazwa) bazują również na konstrukcji spółki komandytowej w kontekście zróżnicowanej odpowiedzialności wspólników. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej przeważające elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej zdecydowały o jej zaliczeniu do spółek osobowych wskazanych w art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. (por. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2001, s. 328). W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Ze względu na to, że w spółce muszą wystąpić dwa rodzaje wspólników: komplementariusze i akcjonariusze, a dodatkowo komplementariusze mogą osiągać status akcjonariuszy, bardzo istotną rolę ma ustalenie rodzajów wkładów wnoszonych do spółki z odpowiednim, precyzyjnym określeniem, na jakie fundusze (kapitały) są wnoszone. Spółka komandytowo-akcyjna może powstać dopiero wówczas, gdy kapitał zakładowy osiągnie minimum 50 000 zł. Pamiętać należy, że wkłady na kapitał zakładowy pochodzą od akcjonariuszy oraz komplementariuszy-akcjonariuszy. Kapitał zakładowy może być zbierany podobnie, jak to ma miejsce w spółce akcyjnej. Mimo że wysokość kapitału zakładowego jest niewielka (odpowiada kapitałowi zakładowemu spółki z o.o.), to nie ma przeszkód, aby wnoszony kapitał zakładowy był oparty na widełkowym określeniu ( por. art. 310 § 2 k.s.h.). Istotne jest również, że akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w wysokości 25% ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w wysokości 12 500 zł. W odniesieniu do kapitału zakładowego mają zastosowanie przepisy o zwykłym podwyższeniu (subskrypcja prywatna, zamknięta, otwarta oraz podwyższenie ze środków własnych) oraz o podwyższeniu w oparciu o kapitał docelowy i podwyższeniu warunkowym. Kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Rozróżnianie rodzajów wkładów i rodzajów funduszy, na jakie są one wnoszone, jest szczególnie istotne w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedstawione regulacje statuujące istotę spółek komandytowo – akcyjna (spółek osobowych), w których występują zarówno wkłady komplementariuszy, jak i wpłaty na kapitał pochodzące od komplementariuszy - akcjonariuszy oraz akcjonariuszy potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni systemowej wewnętrznej. Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć, że w przy zawarciu umowy spółki komandytowo – akcyjnych (art. 125 k.s.h.) podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego wniesionego przez akcjonariuszy. Sąd orzekający w niniejszym składzie przyjmuje powyższe poglądy jako własne i podkreśla, iż tym samym przyjąć należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b u.p.c.c. przy umowie oraz podwyższeniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów stanowiących (powiększających) majątek spółki osobowej, a zatem wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki (podkreślenie Sądu). Podkreślenia Sądu zaznaczone w cytowanym uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczą prezentowanej w skardze tezie, iż Minister Finansów błędnie zinterpretował ten wyrok w zaskarżonej interpretacji. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie wzmiankowane orzeczenie uzasadnia zasadność stanowiska Ministra Finansów. Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje zarzuty skargi za nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) skargę oddalił.