III SA/Wa 1444/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. oddala skargę Pismem z dnia 19 września 2007 r. pełnomocnik A. P. - Skarżącego w niniejszej sprawie - złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. Wniosek uzasadnił, tym iż Skarżący, będący stroną postępowania, bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wznowił postępowanie w tej sprawie. W jego wyniku, decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził brak wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami/, dalej jako "Ordynacja", przesłanki do wznowienia postępowania i odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Pełnomocnik Skarżącego wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 123 § 1 Ordynacji w związku z art. 200 § 1 Ordynacji polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez nie powiadomienie Skarżącego przed wydaniem decyzji o możliwości przejrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się co do niego, jak też przesłuchaniu świadków pod nieobecność podatnika pomimo, iż ten w sposób wyraźny deklarował chęć uczestnictwa przy czynnościach organów podatkowych, 2) art. 144 i 146 § 1 Ordynacji polegające na niedoręczeniu Skarżącemu decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów, 3) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji przez naruszenie zasady zaufania w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez nie pouczenie podatnika o skutkach nie powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wznowienie postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zarzuty odwołania nie odnoszą się do decyzji, od której wniesiono odwołanie to jest z dnia 7 grudnia 2007 r., tylko odnoszą się do naruszenia prawa w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2007 r. W jego ocenie zarzut Skarżącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji w związku z art. 200 § 1 Ordynacji, jest niesłuszny. Organ l instancji wyznaczył Skarżącemu termin na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, oraz poinformował go od dacie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez Skarżącego świadków. To Skarżący zaniechał obowiązku poinformowania organu o zmianie adresu. Decyzja z dnia [...] maja 2007 r. wbrew zarzutom Skarżącego, została doręczona mu w sposób prawidłowy, bowiem z Aresztu Śledczego został zwolniony w dniu 22 lutego 2007 r. i nie powiadomił organu o nowym adresie do korespondencji. Również zarzut przesłuchania świadków bez udziału Skarżącego jest niesłuszny, bowiem w czasie jego wyznaczenia Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadków. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji polegający na naruszeniu zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez - nie powiadomienie strony przed wydaniem decyzji o możliwości przejrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się co do niego, - przesłuchanie świadków pod nieobecność Skarżącego mimo, iż w wyraźny sposób deklarował chęć uczestnictwa w czynnościach organów podatkowych w dniu 18 października 2006 r. Zarzucono też naruszenie art. 144 i 146 § 1 Ordynacji polegające na niedoręczeniu Skarżącemu decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów. Decyzja z dnia [...] maja 2007 r. nie została doręczona Skarżącemu w sposób prawidłowy, bowiem mimo iż organ wiedział, że Skarżący przebywa w Areszcie Śledczym w C. to wysłał ją na adres uprzedniego zameldowania Skarżącego. W ocenie Skarżącego naruszono również przepis art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji przez naruszenie zasady zaufania w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez nie pouczenie podatnika o skutkach nie powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wznowienie postępowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego w sprawie tej zachodzą przesłanki opisane w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji uzasadniające wniosek o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał, czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm, zawartych w Ordynacji jak też, czy wydane w sprawie decyzje są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, odpowiadają prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wyjaśnić, że stosownie do art. 128 Ordynacji decyzje od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są decyzjami ostatecznymi. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania w takich sprawach mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji. Oznacza to, że postępowanie o wznowienie postępowania administracyjnego może zostać wszczęte tylko i wyłącznie w trybie i w terminach wskazanych w przepisach od art. 240 do art. 246 Ordynacji. Zgodnie z wskazanymi przepisami organ, do którego wpływa wniosek o wznowieniu postępowania ze wskazaniem przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji, wznawia to postępowanie i wydaje jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 Ordynacji. Pełnomocnik A. P. składając w dniu 25 września 2007 r. taki wniosek (k. 163 akt) podał jako przesłankę do wznowienia postępowania to, iż A. P. bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu (a więc określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji). W uzasadnieniu podkreślił jednak, że decyzja ustalająca zobowiązanie A. P. nigdy nie została mu doręczona. Wynikać to miało z faktu, że organ podatkowy dokonał doręczenia zastępczego na ręce żony skarżącego, na adres domowy, podczas gdy A. P. w tym czasie przebywał w Areszcie Śledczym w C.. Jednocześnie organ podatkowy prowadząc postępowanie nie pouczył Skarżącego o konieczności zawiadamiania organu o zmianie miejsca pobytu. Brak takiego pouczenia, zdaniem pełnomocnika, skutkuje konieczności wydania nowej decyzji wymiarowej w trybie postępowania wznowieniowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dni [...] października 2007 r. (k. 176) wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji, wobec braku przesłanki z art. 241 § 1 pkt 4 Ordynacji – odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2007 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostały naruszone przepisy przewidujące uczestnictwo Skarżącego w czynnościach postępowania podatkowego. Po zebraniu materiałów postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów w 2001 r. z nieujawnionych źródeł dochodów, A. P. był powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się na ich temat, w trybie art. 200 §1 Ordynacji. Zawiadomienie kierowano na adres Aresztu Śledczego, a po ustaleniu, że w nim już nie przebywa, na adres domowy. Również na oba wskazane adresy przesłano decyzję z dnia [...] maja 2007 r. Decyzja nie została doręczona. Tymczasem to na Skarżącym ciążył obowiązek wskazania adresu do doręczeń, którego on nie wypełnił. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wyjaśnił, że o czynnościach procesowych, które odbyły się w dniu 18 października 2006 r. to jest przesłuchaniach świadków, powiadomiony został pełnomocnik Skarżącego. Dopiero w dniu 3 listopada 2006 r. wpłynęło do Urzędu pismo Skarżącego, o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Podkreślił też, że decyzja z dnia [...] maja 2007 r. była doręczona Skarżącemu tak na adres Aresztu Śledczego, a następnie znamy organowi, adres domowy i to obowiązkiem Skarżącego było wskazanie adresu pod którym przebywa, co wynika z art. 146 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu w sprawie tej istotnymi są dwa zagadnienia. Pierwsze z nich to – czy decyzja z dnia [...] maja 2006 r. została Skarżącemu skutecznie doręczona czy też należy ja ponownie doręczyć, otwierając stronie możliwość złożenia odwołania do organu drugiej instancji oraz druga –. czy A. P. bez swej winy nie brał udziału w postępowaniu, co mogłoby stanowić przesłankę do uchylenia wydanej decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w trybie wznowienia postępowania. W tym pierwszym przypadku korzystanie z instytucji wznowienia postępowania byłoby zbędne, gdyż decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego. Podkreślenie wymaga, że we wniosku o wznowienie, pełnomocnik Skarżącego wskazał jako podstawę prawną przepis art. 145 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. z 2000r.Nr 98 poz.1071 ze zmianami/, będący odpowiednikiem przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji, a więc przepisy zakładające, że wydana decyzja jest już ostateczną, a więc została Skarżącemu doręczona chociaż w uzasadnieniu podkreślił, że nigdy nie została Skarżącemu doręczona. W takim przypadku byłaby jednak nieostateczna. Organy podatkowe obu instancji uznały, że: 1. decyzja została doręczona, wobec czego jest ostateczna, 2. strona nie brała udziału w postępowaniu z własnej winy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych z następującym uzasadnieniem. Ad 1 Decyzja z dnia [...] maja 2007 r. została skierowana na ostatni adres wskazany przez Skarżącego, pismem z dnia 23 stycznia 2007 r. (k 133) czyli na adres Aresztu Śledczego w C.. Wcześniejsze znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie z dnia 10 kwietnia 2007r., o wyznaczeniu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów postępowania (k 140) wróciło z Aresztu z adnotacją "zwolniony 22 lutego 2007 r." (k 141). Wobec tego następne zawiadomienie tej treści, również wystosowane w trybie art. 200 Ordynacji zostało dostarczenie już na adres domowy przez pracowników Urzędu. Żona Skarżącego odmówiła wówczas przyjęcia przesyłki i wyjaśniła, że miejsce pobytu męża nie jest jej znane. Dowód potwierdzenia doręczenia decyzji z dnia [...] maja 2007 r. powróciło z adnotacją Aresztu o zwolnieniu A. P. (k 148), a potwierdzenie doręczenia decyzji przesłane drogą pocztową, na adres domowy, powróciło z adnotacją poczty, iż wobec niezastania adresata w dniu 18 czerwca 2007 r. pozostawiono awizo, które powtórzono w przypisanym terminie. Przesyłka nie została odebrana (k 149 akt). Dopiero w postępowaniu o wznowienie, pismem z dnia 21 listopada 2007 r. pełnomocnik Skarżącego powiadomił organ podatkowy o nowym adresie A. P., Areszcie Śledczym w W. (k 184). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo doręczył decyzję w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 Ordynacji ze skutkiem na dzień ostatniego dnia okresu wskazanego w powtórnej awizacji. Organ podatkowy nie dysponował innym adresem Skarżącego wobec tego prawidłowo doręczył korespondencję. Należy podkreślić, że to na Skarżącym i na jego pełnomocniku z mocy art. 146 Ordynacji ciążył obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu Skarżącego. Przepis art. 146 § 2 Ordynacji jednoznacznie stwierdza, że w razie zaniedbania takiego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Równocześnie przepis ten nie wymaga, aby o opisanym obowiązku organ miał pouczyć zainteresowanego pod rygorem uznania doręczeni za nieważne. Zasada z art. 121 § 2 Ordynacji, iż organy podatkowe obowiązane są udzielać informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem postępowania nie oznacza, że mają obowiązek chronienia interesów podatnika poprzez instruowanie go o wszystkich przyjmowanych przez przepisy rozwiązaniach organizacyjnych skoro podatnik sam nie wykazuje dbałości o mające nastąpić skutki w jego sprawie. Ad 2 Przy zasadnym uznaniu, że decyzja z dnia [...] maja 2007 r. została doręczona skutecznie Sąd zbadał czy nieuczestniczenie Skarżącego w przesłuchaniu świadków i w czynności wypowiedzenia się przez niego co do materiałów postępowania nastąpiło bez jego winy czy też można mu przypisać brak dbałości o ochronę własnych interesów tak jak uczyniły to organy podatkowe obu instancji. Na k 96 akt znajduje się pismo z dnia 18 września 2006 r., kierowane do adwokata C. o tym, że w dniu 18 października 2006 r. będzie przesłuchanie trzech świadków. Otrzymał on to pismo w dniu 25 września 2006 r. ( również k 96). Na przesłuchanie świadków pełnomocnik Skarżącego nie stawił się, co wynika z protokołu przesłuchań. Organ nie miał obowiązku, bez wniosku pełnomocnika, przełożenia terminu przesłuchania wobec niestawiennictwa tegoż pełnomocnika, który mógł nie skorzystać z przysługującego mu prawa. Nie był to jego obowiązek. Żaden z przepisów Ordynacji nie przewiduje takiej sytuacji. Na k 99 akt znajduje się pismo organu podatkowego kierowane do Skarżącego z dnia 31 października 2006 r. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych materiałów. Pismo to otrzymał pełnomocnik Skarżącego w dniu 7 listopada 2006 r. lecz również nie przybył do Urzędu Skarbowego i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. W dniu 3 listopada 2006 r. wpłynęło do Urzędu pismo Skarżącego wypowiadające pełnomocnictwo z dniem 13 października 2006 r. Mogło być ono skuteczne dla toczącego się postępowania od dnia wpłynięcia nie zaś ze skutkiem wstecznym, co jest oczywistym, gdyż składane oświadczenia woli przez zainteresowanych nie działają wstecz. Zauważyć też należy, że adwokat C. przyjął zawiadomienie w dniu 7 listopada 2006 r. i nie odesłał go do Urzędu, co oznacza, że sam widocznie nie wiedział, że w tej dacie nie jest już pełnomocnikiem Skarżącego. W dniu 6 grudnia 2006 r. Skarżący złożył pismo o przesłuchaniu świadków, dowód ten został dopuszczony i świadkowie zostali przesłuchani w dniu 15 lutego 2007 r. A. P. został zawiadomiony o tej czynności na adres Aresztu Śledczego (k 125, 126). Nie uczestniczył w czynnościach, nie zapewniając sobie zgody jednostki organizacyjnej, która stosowała areszt tymczasowy, na jego doprowadzenie w tym dniu do Urzędu Skarbowego. Następna korespondencja dla A. P., pismo z dnia 10 kwietnia 2007r., skierowane zostało na adres Aresztu Śledczego w C., co omówiono już wcześniej. Wobec tego Sąd uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wykonał prawidłowo nałożone nań w postępowaniu podatkowym obowiązki, a Skarżący nie wykazał braku swej winy w nieuczestniczeniu w czynnościach podatkowych. Tymczasowe aresztowanie Skarżącego niewątpliwie było przeszkodą w stawianiu się w Urzędzie jednakże było to związane tylko i wyłącznie z osobą Skarżącego i to po jego stronie leżała inicjatywa jak najlepszego dla niego, prowadzenia własnych spraw. Organ podatkowy pierwszej instancji dwukrotnie dopuścił dowody o których przeprowadzenie wnosił Skarżący i w wydanej decyzji ocenił ich wartość dowodową. Skoro Skarżący nie zadbał o zapoznanie się z wydaną decyzją z dnia [...] maja 2006 r., w stosownym czasie, nie miał możliwości polemizowania z dowodowymi, a decyzja stała się ostateczna. W ocenie Sądu brak było podstaw prawnych do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2007 r. w trybie wznowienia postępowania. W tym stanie Sąd nie podzielił zarzutów skargi, oddalając ją na podstawie art. 151 ppsa.