III SA/Wa 1445/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.688 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...].04.2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...].03.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej: "NUCS" lub "organ pierwszej instancji") zmienił rozliczenie zadeklarowane Spółki w podatku od towarów i usług za trzeci kwartał 2016 r. Powodem ww. decyzji były ustalenia organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 1.087.049,00 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka, deklarując za trzeci kwartał 2016 roku nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, uczyniła to na podstawie kumulowanego podatku naliczonego VAT, deklarowanego regularnie do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, poczynając od maja 2009 roku, tj. od rozpoczęcia działalności. NUCS uznał, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dacie złożenia deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2016 r. - przedawnieniem objęte już były poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r. Za listopad 2010 r. Spółka wykazała natomiast skumulowaną nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, która to kwota zawarta została później w ogólnej wartości kumulowanej dalej nadwyżki (do przeniesienia) i zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy dopiero za trzeci kwartał 2016 roku - w łącznej wysokości 6.428.867,00 zł. NUCS ustalił także, iż ww. podatek naliczony przez cały okres jego kumulacji nie był "konsumowany" przez podatek należny, bowiem jedynym obrotem wykazywanym przez Spółkę był import usług rozliczany zarówno po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego. Czynność ta była zatem ekonomicznie neutralna dla rozliczenia Skarżącej. Innymi słowy, Spółka od początku działalności, tj. od maja 2009 roku, kumulowała naliczony podatek VAT (deklarując regularnie jego nadwyżkę nad należnym podatkiem VAT - do przeniesienia na następne okresy). Wobec powyższego uwzględniając, że data początku biegu terminu przedawnienia dla nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być liczona w taki sam sposób, jak w przypadku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dacie upływu terminu płatności podatku i złożenia deklaracji VAT-7 za okres od lipca do września 2016 r. (obejmującej kumulowany podatek naliczony na przestrzeni: maj 2009 - wrzesień 2016) - przedawnieniem objęte już były poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r., czyli nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu za okres: od maja 2009 r. do listopada 2009 r. z dniem 31.12.2014 r., od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem 31.12.2015 r. W deklaracji za listopad 2010 r. Spółka wykazała skumulowaną nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, która to kwota zawarta została później w ogólnej wartości kumulowanej dalej nadwyżki (do przeniesienia) i zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy dopiero za trzeci kwartał 2016 roku - w łącznej wysokości 6.428.867,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej – "Ordynacja podatkowa"), nadwyżka podatku naliczonego VAT nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł uległa przedawnieniu i nie przysługuje prawo odliczenia tej kwoty, a tym samym jej zwrot na konto podatnika. Od powyższej decyzji pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS. W uzasadnieniu wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, związanego z nadwyżką podatku naliczonego VAT nad należnym, która została zadeklarowana przez Spółkę w III kwartale 2016 roku, do zwrotu na rachunek bankowy wskazuje, że nadwyżka ta była kumulowana od początku działalności Spółki - poczynając od maja 2009 roku. Natomiast w odniesieniu do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych stosuje się pięcioletni termin przedawnienia, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem wskazać należy, iż dla kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej konsekwentnie przez Spółkę od momentu rozliczenia podatku za okres: od maja 2009 r. do listopada 2009 r. z dniem 31.12.2014 r., zaś od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. z dniem 31.12.2015 r. W deklaracji za listopad 2010 r. Spółka wykazała skumulowaną nadwyżkę podatku naliczonego VAT nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, która to kwota zawarta została później w ogólnej wartości kumulowanej dalej nadwyżki (do przeniesienia) i zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy dopiero za trzeci kwartał 2016 roku - w łącznej wysokości 6.428.867,00 zł. Słusznie zatem organ pierwszej instancji pomniejszył ww. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w łącznej wysokości 6.428.867,00 zł o skumulowaną do listopada 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, bowiem ta ostatnia w dacie zadysponowania nią w deklaracji VAT - 7k była już przedawniona. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...].04.2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż cytowane przepisy znajdują zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT w ustawowych terminach, a następnie przenoszonej pomiędzy okresami rozliczeniowymi i skutkują brakiem możliwości wykazania zwrotu bezpośredniego podatku za okres nie objęty przedawnieniem w zakresie w jakim na kwotę zwrotu składa się kwota przenoszonej nadwyżki; b) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż prawdo do wystąpienia przez podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega przedawnieniu, mimo że okoliczność taka nie wynika z treści przywołanych przepisów, a na gruncie prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej jak też analogii na niekorzyść podatnika; c) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez: i. bezpodstawne ograniczenie okresu, w jakim Spółka może wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej pomiędzy poszczególnymi okresami rozliczeniowymi; ii. niewłaściwe przyjęcie, iż wykazana przez Spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy pochodzi sprzed 5 lat, podczas gdy jest to nadwyżka pochodząca z poprzedniej deklaracji; a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na określeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę; d) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie normy prawnej nakazującej rozpatrywać niedające usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, w sytuacji gdy brzmienie przepisów nie pozwala na zastosowanie instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym przenoszonej pomiędzy kolejnymi okresami rozliczeniowymi, a działania organu opierają się wyłącznie o zakazaną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą i analogię. 2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wyrażające się w: a) dokonaniu przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek Spółki, a następnie zakwestionowaniu dopuszczalności tego zwrotu w trakcie kontroli podatkowej oraz spowodowanie w/w działaniem ryzyka poniesienia przez Spółkę dodatkowych obciążeń finansowych w postaci odsetek od uzyskanego zwrotu (w razie skutecznego podważenia jego zasadności); b) wydaniu rozstrzygnięcia, w którym uznano, iż prawo podatnika do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlega przedawnieniu, w sytuacji w której zgodnie z licznymi interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prawo to nie podlega przedawnieniu (brak uzasadnienia dlaczego stanowisko Organu różni się diametralnie od stanowiska wyrażonego w bieżących interpretacjach indywidualnych dodatkowo narusza art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); c) zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe w ustawowym, 5-letnim terminie kontroli podatkowej deklarowanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. W rozstrzyganej sprawie okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości wskazać zatem jedynie należy, że za listopad 2010 r. spółka wykazała skumulowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, która to kwota zawarta została później w ogólnej wartości kumulowanej dalej nadwyżki (do przeniesienia) i zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy (za III kwartał 2016 r.) w łącznej wysokości 6.428.867 ,00 zł. Organy uznały, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego na należnym w wysokości 1.087.049,00 zł uległa przedawnieniu i nie przysługuje prawo odliczenia tej kwoty a tym samym jej zwrotu na konto Skarżącej. W sprawie nie zachodzi więc podejrzenie usiłowania popełnienia oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym (zwrot podatku VAT). Istota sporu w ocenie organu odwoławczego dotyczy kwestii, czy Skarżąca ma nieograniczoną w czasie możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT. W ocenie organów (z czym nie zgadza się Skarżąca) powyższa możliwość zwrotu podatku VAT jest ograniczona terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż znajduje on zastosowanie również do deklarowanej przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego sporu należy zauważyć, że uprawnienie podatnika wynikając z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jest konsekwencją mechanizmu podatku VAT wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Mechanizm podatku VAT poprzez system odliczeń i w konsekwencji zwrotów podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT ma zapewnić zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Uprawnienie do zwrotu podatku VAT jest więc integralną częścią mechanizmu VAT a nie szczególnym (nadzwyczajnym) przywilejem podatkowym. Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT jest jednak wykonywane w ramach określonych wymogów formalnych np. podatnik w celu dokonania odliczenia podatku musi posiadać fakturę VAT. W zakresie z kolei czasowego ograniczenia realizację prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT to należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest normy prawnej ograniczającej czasowo uprawnienie podatnika do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach VAT (o ile zostaną one wykazane w deklaracji nie później niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W konsekwencji w praktyce organów podatkowych zaczął dominować pogląd o braku ograniczeń czasowych w zakresie możliwość weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego). W orzecznictwie nie budził jednak wątpliwości pogląd, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych. Powyższy pogląd został również zaprezentowany w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), gdzie stwierdzono, że "nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części". Podobne stanowisko jest także aktualne w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Dlatego też mając na uwadze przede wszystkim zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającą z niej zasadę pewności prawa, NSA stanął na stanowisku, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Rację ma zatem Skarżąca, że zarówno uchwała I FPS 9/08 jak i przytoczone przez organy orzecznictwo dotyczą innych sytuacji niż zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczą one bowiem ogólnie rzecz ujmując kwestii weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT i wpływu terminów wskazanych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na możliwość owej weryfikacji. W niniejszej sprawie Skarżąca nie dokonywała weryfikacji kwot zwrotu podatku VAT, a skorzystała wyłącznie ze zwrotu pośredniego i ostatecznie ze zwrotu bezpośredniego. Istotne w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy rację ma Skarżąca rozróżniając prawo do weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT ograniczone czasowo terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawa do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego zwrotu. W tym kontekście należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r. (C-533/16) w którym stwierdzono, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot." Powyższa teza została wyrażona na gruncie słowackich przepisów podatkowych zgodnie z którymi nie można uznać prawa do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawa do zwrotu podatku po upływie pięciu lat od końca roku w którym po stronie podatnika powstało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawo do zwrotu podatku. W pkt 47 powyższego wyroku TS stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy 2006/112, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 49 TS zauważył, że chociaż rozpatrywane dostawy towarów zostały dokonane w latach 2004-2010, spółki Hella przeprowadziły korektę VAT dopiero w 2010 r., wystawiając faktury zwierające VAT, składając uzupełniające deklaracje podatkowe do właściwych organów krajowych i uiszczając do skarbu państwa kwotę podatku należnego. Wynika stąd również, że ryzyko oszustwa podatkowego lub braku zapłaty VAT zostało wykluczone. W tych okolicznościach spółka Volkswagen obiektywnie nie miała możliwości wykonywania prawa do zwrotu przed dokonaniem tej korekty, ponieważ nie dysponowała ona wcześniej fakturami ani nie wiedziała, że podatek był należny. W przywołanym wyroku TS rozróżnia zatem sytuację "niestarannego podatnika" od sytuacji podatnika "starannego". Zdaniem Sądu zasadne jest więc stanowisko, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego) dotyczy sytuacji w których organ podatkowy lub podatnik chciały zmieniać (weryfikować) kwotę zwrotu podatku. Nie ulega jednak przedawnieniu samo uprawnienie do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego przez organy zwrotu. Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma alternatywne prawo do i) obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub ii) zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że ww. kwota jest należna podatnikowi, który ma uprawnienie do jej zadysponowania w postaci zwrotu bezpośredniego lub zwrotu pośredniego. Natomiast odrębną kwestią jest możliwość weryfikacji samej kwoty zwrotu podatku przez podatnika lub organ podatkowy. "Nie pewność prawna" pojawia się tylko w sytuacji nieograniczonej czasowo możliwości weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT a nie co do samego uprawnienia podatnika. Podkreślić należy również, że Skarżąca zasadnie zwraca uwagę na wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), w której uznano, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku oparto także na wykładni historycznej oraz systemowej oraz dokonano jej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie jest to zatem wykładnia językowa, która przede wszystkim znajduje zastosowanie na gruncie prawa podatkowego zatem rezultat wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej może być zastosowany wyłącznie w kontekście zagadnienia prawnego powstałego na tle stanu faktycznego przedstawionego w treści uchwały. Mając zatem na uwadze, że przedawnieniem nie zostały objęte okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r., to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł nie uległa przedawnieniu i Skarżącemu przysługuje prawo odliczenia tej kwoty a tym samym jej zwrot. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 10.871 zł, koszty zastępstwa prawnego 10.800 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.