III SA/Wa 1449/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2018r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. B. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") jako byłego prezesa zarządu I. S.A. w likwidacji (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu Naczelnik US decyzją z dnia [...] sierpnia 2018r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego prezesa zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okres W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") z uwagi, iż Spółka, która była w dobrej kondycji finansowej nie mogła ulec upadłości, - art. 201 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu powołania w prawidłowy sposób władz Spółki, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowym przypadku został wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 a) O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzednie doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podał, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność Strony, wynika z nieuregulowania przez Spółkę, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2014r., których prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016r., doręczonej Spółce w dniu 5 grudnia 2016r. w trybie art. 151a O.p. Natomiast postanowienie Naczelnika US z dnia [...] maja 2018r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, doręczone zostało w dniu 1 czerwca 2018r. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowym przypadku zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wskazane w art. 116 O.p. tj. pełnienie przez członka zarządu funkcji w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki. Organ odwoławczy podał, że termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2014r. upływał odpowiednio w dniach 25 lipca 2014r., 25 sierpnia 2014r. oraz 25 września 2014r., a więc w czasie w którym Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Wskazał, że zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 7 marca 2018r., Strona postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014r. została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu Spółki. Wskazał, że Rada Nadzorcza Spółki uchwałą z dnia 26 maja 2014r. powołała Skarżącą do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Strona pełniła tą funkcję według KRS do dnia 17 października 2014r., tj. do dnia podjęcia Uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia z dnia 17 października 2014r. w sprawie rozwiązania ww. Spółki i otwarcia jej likwidacji. W zakresie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku Spółki prowadzone było w oparciu między innymi o tytuły wykonawcze obejmujące zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2014r., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny zmierzając do zastosowania środka egzekucyjnego podjął próby zajęcia rachunków bankowych, które nie przyniosły rezultatów. Wystosował zapytania do C. oraz C. , które nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego, będącego własnością Strony podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Analiza systemu P. również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spółka nie składa bieżących deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 4 października 2017r. wynika, że pod adresem W., ul. [...] mieści się tzw. wirtualne biuro. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna (Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] października 2017r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki). W ocenie Dyrektora IAS Skarżąca nie wykazała, aby w przedmiotowym przypadku zostały spełnione przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wskazane w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wskazał, iż Skarżąca nie wykazała, aby złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art 21 ust. 1 ustawy z 23 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015r., poz. 233 dalej: P.u.n.) w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej prawie, tj. obowiązującym do 31 grudnia 2015r. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w trakcie 2014r. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. Podkreślił, że chociaż prawidłowa wysokość ww. zobowiązań określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016r., to zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sierpnia 2009r. II FPS 3/09, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego określoną w decyzji należało uwzględnić przy ocenie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dyrektor IAS zauważył, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej, przewidzianej przepisami prawa, wysokości uzasadniało wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka w 2014r. nie regulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustawy podatkowej należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. tj. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowych wysokościach, w związku z czym zaistniała przesłanka upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie, nie można było stwierdzić wystąpienia przesłanki wykazanej w art. 11 ust. 2 P.u.n. stanowiącej podstawę do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi, że Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za lata 2012-2014. W rezultacie powyższego organ odwoławczy przyjął, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w 2014r., z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług z marzec 2014r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych za okres kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. Strona pełniąc funkcję członka zarządu Spółki od 26 maja 2014r., zobowiązana była zatem złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Stronę, co potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 7 marca 2018r. KRS nr [...], w którym brak jest wpisów dotyczących wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. Dyrektor IAS podkreślił, że na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy ustawy z 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Z powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, wynika, że skoro Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, to Skarżąca jako członek zarządu, nie wywiązując się z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 21 P.u.n. powinna liczyć się z tym, że będzie zobowiązana ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Tym samym brak zgłoszenia wniosku we właściwym czasie do Sądu nie może być, w ocenie Dyrektora IAS uznany za niezawiniony przez członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, ze w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a tym samym pozwoliłaby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Dyrektor IAS podał, że Strona w piśmie z dnia 9 października 2018r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2018r., wskazała na posiadane przez Spółkę wierzytelności w stosunku do: - spółki M. S.A. z siedzibą w W. (kwota ok. 1.500.000 zł w 2016r.); - spółki M. Usług S.A. (kwota ok. 2.000.000 zł w 2014r.), - spółki L. S.A. (kwota ok. 250.000 zł w 2014r.). Wskazano, że w wyniku podjętego, na zlecenie Dyrektora IAS, postępowania wyjaśniającego związanego z przekazanymi w uzupełnieniu odwołania informacjami dotyczącymi wierzytelności Spółki Naczelnik [...] US pismami z dnia 14 listopada 2018r. wezwał odpowiednio M. S.A., M. Usług S.A., L. S.A. do udzielenia informacji poprzez wskazanie na podstawie stanu faktycznego i prawnego wierzytelności w stosunku do Spółki, oraz w przypadku istnienia wierzytelności o przedłożenie dokumentów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi na powyższe A. P., likwidator Spółki M. Usług S.A. i prezes L. S.A., nie przedkładając żadnych dokumentów, poinformował, że ww. Spółki są dłużnikami Spółki I. S.A. na kwotę odpowiednio 2.000.000,00 zł oraz 250.000,00 zł, co wynika z zestawienia należności i zobowiązań Spółek. Pismo z dnia 14 listopada 2018r. skierowane do Spółki M. S.A. zostało doręczone spółce w trybie art. 150 O.p. Jednocześnie Naczelnik US pismem z dnia 6 grudnia 2018r. wystąpił do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. o informacje czy ww. spółki posiadają zaległości podatkowe i czy wobec ww. podmiotów prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że wobec ww. spółek prowadzone jest postępowanie egzekucyjne: - M. S.A. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty wrzesień 2013r., październik i listopad 2014r., kwiecień, wrzesień, październik, listopad 2015r., październik 2016r., styczeń, luty 2017r, w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do grudnia 2014r., od stycznia do grudnia 2015r., od stycznia do grudnia 2016r., od stycznia do lipca 2017r., w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec - listopad 2015r., luty, marzec 2017r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w łącznej kwocie należności głównej 7.589 950,98 zł, - M. Usług S.A. w likwidacji posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, lipiec - grudzień 2015r., styczeń - grudzień 2016r., w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, sierpień, październik, listopad 2015r., kwiecień, maj, sierpień, listopad, grudzień 2016r., styczeń, marzec 2017r. w kwocie należności głównej 13.718.081,84 zł, - L. S.A. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2017r. w kwocie należności głównej 18.466,00 zł. Następnie, z uwagi na nie przekazanie przez wezwane spółki dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności Spółki, Naczelnik US pismami z dnia [...] stycznia 2019r. ponownie wezwał M. S.A., M. Usług S.A., L. S.A. do udzielenia informacji, poprzez wskazanie na podstawie stanu faktycznego i prawnego, wierzytelności w stosunku do I. S.A., oraz w przypadku istnienia wierzytelności o przedłożenie dokumentów potwierdzających ten fakt. W odpowiedzi na powyższe A. P., likwidator spółki M. Usług S.A. w likwidacji oraz prezes L. S.A., poinformował, że przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt posiadania przez ww. Spółki zadłużenia wobec Spółki I. S.A. jest niemożliwe z tego względu, że: - w dniu 26 czerwca 2017r., Sąd Rejonowy W. [...] Wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] wydał postanowienie o powołaniu na zarządcę L. S.A. P. S., wpisanego na listę doradców restrukturyzacyjnych, po zakończeniu sprawowania funkcji zarządcy, P. S. nie dokonał protokolarnego przekazania majątku Spółki na rzecz L. S.A., - na mocy postanowienia o żądaniu wydania rzeczy o przeszukaniu, o zasięgnięciu opinii biegłego z dnia 4 kwietnia 2018r. Prokuratora K. K., prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. delegowanego do Prokuratury Okręgowej w O. , funkcjonariuszom Centralnego Biura Śledczego Policji przekazana została znaczna część dokumentacji należącej do M. Usług S.A. w likwidacji. Natomiast pismo skierowane do Spółki M. S.A. zostało zwrócone z adnotacją, iż podmiot nie podjął awizowanego pisma. Jednocześnie Naczelnik US pismem z dnia [...] stycznia 2019r. wystąpił do Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. o informację w zakresie efektów z postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. podmiotów. W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia 6 lutego 2019r. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec M. S.A., M. Usług S.A. w likwidacji, L. S.A. noszą znamiona bezskuteczności. Ponadto organ poinformował, że w toku prowadzonego postępowania dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zgodnie z wiedzą uzyskaną z e-ORUS, CRP KEP oraz STIR. Organ egzekucyjny na podstawie informacji z systemu WRO - System dokonał zajęć wierzytelności u kontrahentów ww. podmiotów. W trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec L. S.A. organ egzekucyjny nie uzyskał żadnych środków pieniężnych. Następnie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. Usług S.A. w likwidacji organ egzekucyjny uzyskał ostatnią kwotę w wysokości 58,91 zł. Natomiast w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. S.A. ostatnią kwotę uzyskano w dniu 28 października 2014r. Analizując powyższe Dyrektor IAS uznał, że podjęte przez organy podatkowe działania nie potwierdziły, że wskazane w uzupełnieniu odwołania wierzytelności M. S.A., M. Usług S.A. i L. S.A. wobec I. S.A. w likwidacji są faktycznie wymagalne, a dłużnicy wypłacalni, co umożliwiałoby skuteczną egzekucję z tych wierzytelności. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS podał, że podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że w okresie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu kondycja Spółki była znakomita, a obroty znaczne, zatem brak było podstaw złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie mogła mieć znaczenia dla ustalenia właściwego terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślił, że przepisy P.u.n. nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika i nawet dobra sytuacja finansowa dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie stwierdzono zaistnienie określonej w art. 11 ust. 1 P.u.n., przesłanki upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, to Strona była zobowiązana do złożenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w 2014r. W ocenie organu odwoławczego o braku winy Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie nie mógł świadczyć brak dostępu do rachunku bankowego oraz faktycznych możliwości decyzyjnych, na który Skarżąca powoływała się w odwołaniu. Dyrektor IAS wskazał bowiem, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Przepisy O.p. nie uzależniają pełnienia tej funkcji od zakresu faktycznie wykonywanych czynności i nie pozwalają na wyinterpretowanie z nich, że członek zarządu, który faktycznie nie zajmował się prowadzeniem spółki lub nie posiadał wystarczających kwalifikacji nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Dyrektor IAS wskazał, że nie wyłączają również odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego zawarte w odwołaniu argumenty odnoszące się do postępowania wymiarowego (podatkowego) prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, nie jest bowiem możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Z tych samych względów za nietrafiony uznano zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 4 O.p., poprzez nie zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu powołania w prawidłowy sposób władz spółki. Wskazano przy tym, że Spółka posiada ustawowego przedstawiciela, reprezentującego spółkę w osobie likwidatora A. V. powołanego uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 17 października 2014r. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które opierały się na założeniu, że organ podatkowy nieskutecznie doręczył Spółce tytuły wykonawcze w czasie, w którym spółka nie mogła prowadzić swoich spraw, tym samym odebrać korespondencji wskazano, że od momentu otwarcia likwidacji funkcję zarządu spółki przejął likwidator, będący ustawowym przedstawicielem, reprezentującym spółkę, tj. A. W.. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku Spółki zostało wszczęte zgodnie z przepisami prawa poprzez doręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. w trybie art. 44 k.p.a., z upływem 6 lutego 2017r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.) wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, i zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 116 § 1 i 2 O.p. z uwagi, iż Spółka, która była w dobrej kondycji finansowej nie mogła ulec upadłości, art. 201 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu powołania w prawidłowy sposób władz Spółki, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w okresie, w którym Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu, kondycja Spółki był znakomita, a obroty znaczne, co potwierdzają dokumenty finansowe załączone do skargi. W ocenie Strony brak było zatem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona wywodziła, że Spółka nie posiadała ustawowego przedstawiciela jakim był likwidator, zatem organ kontrolny winien zawiesić postępowanie do czasu umożliwienia Spółce obrony swoich praw zgodnie z art. 201 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem Skarżącej Spółka nie została nawet skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania kontrolnego. Odnosząc się do przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, Strona podniosła, że organ podatkowy wykonał czynności w sposób wybiórczy i minimalistyczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Mając na uwadze, iż Skarżący, jako podstawę skargi, zakreślił m. in. naruszenie art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.). Należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy administracji obu instancji w prawidłowy sposób wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wysokość zobowiązania podatkowego określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2016r., doręczonej Spółce w dniu 5 grudnia 2016 r. w trybie art. 151a O.p., natomiast postanowienie Naczelnika US z dnia [...] maja 2018r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, doręczone zostało w dniu 1 czerwca 2018r. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca od 26 maja 2014r., a co za tym idzie w terminie płatności podatku od towarów i usług, pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Powyższą okoliczność potwierdzają: odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] według stanu na dzień 7 marca 2018r. oraz uchwała z dnia 26 maja 2014r. o powołaniu Skarżącej do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Strona pełniła tą funkcję, według KRS, do dnia 17 października 2014r., tj. do dnia podjęcia Uchwały Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia z dnia 17 października 2014r. w sprawie rozwiązania ww. Spółki i otwarcia jej likwidacji. W związku z powyższym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w toku którego podjęto szereg czynności w celu zidentyfikowania majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia długu podatkowego. W sytuacji, gdy wyżej wymienione czynności nie przyniosły żadnego rezultatu, a organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji organ odwoławczy zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności - bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Natomiast Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności. Jednocześnie Skarżąca nie wskazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Ponadto nie toczyło się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki. W związku z tym organy podatkowe zasadnie dokonały oceny przesłanek do złożenia wniosku o upadłość oraz jaki był właściwy czas do złożenia takiego wniosku. W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do przepisów P.u.n. Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stwierdzić należy, że "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Przesłanki wynikające z art. 11 P.u.n. mają bowiem charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje jego reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później jednak niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Stabilne orzecznictwo wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 P.u.n. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Warunkiem zwolnienia się przez stronę Skarżącą z odpowiedzialności za zaległości Spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż w przypadku Spółki niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1 wskazanej ustawy. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił w 2014r., z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług z marzec 2014r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych za okres kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014r. Powstawanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w kolejnych latach potwierdza stan niewypłacalności spółki. Wskazać należy, że zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w czerwcu 2014r., po przejęciu przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu. Natomiast w odniesieniu do wystąpienia przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 P.u.n., organy nie badały zaistnienia tej przesłanki wobec nie złożenia przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2012-2014. Zdaniem Sądu dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; 15 listopada 2017 r., II FSK 3073/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami. Mając na względzie powyższe, dla wykazania przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości organ mógł się ograniczyć do wykazywania przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n. A w ramach tego przepisu organ mógł ograniczyć się do badania wysokości zobowiązań, ustalać fakt ich niewykonania, aby stwierdzić czy doszło do zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań i czy niewypłacalność ma charakter trwały. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 P.u.n. Sąd podziela argumenty organów podatkowych, iż Skarżąca pełniąc funkcję Prezesa Zarządu, przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza zarówno obowiązek wykonywania czynności zarządzających, jak również zwiększony zakres odpowiedzialności wynikający z pełnionej funkcji dotyczący skutków działań zarządzanej Spółki np. skutków nieuregulowania należnych zobowiązań. Członek zarządu posiada uprawnienia do prowadzenia spraw spółki i z natury rzeczy jest za nie odpowiedzialny (art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2016r., poz. 1578 z późn. zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zarząd spółki jest odpowiedzialny za rzetelność prowadzonej działalności i rozliczenia finansowe zarówno z kontrahentami jak i z budżetem państwa. W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że w przedmiotowym okresie nie miała dostępu do rachunku bankowego Spółki, nie zawierała umów, a jedynie wystawiała faktury korygujące wskazać należy, iż charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza legitymację do realizowania wszystkich czynności związanych z pełnioną funkcją. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu". Zdaniem Sądu, gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Stąd Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi w kontekście naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 i § 2 O.p. Skarżąca nie przedstawiła też mienia Spółki, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności. W piśmie z dnia 9 października 2018r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2018r., Skarżąca wskazała na posiadane przez Spółkę wierzytelności, jednak podjęte przez organy podatkowe działania nie potwierdziły, że wskazane w uzupełnieniu odwołania wierzytelności M. S.A., M. Usług S.A. i L. S.A. wobec Spółki są faktycznie wymagalne, a dłużnicy wypłacalni, co umożliwiałoby skuteczną egzekucję z tych wierzytelności. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Jednocześnie za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1 i art. 122 O.p., skoro organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt. 4 O.p., poprzez nie zawieszenie postępowania do czasu powołania w prawidłowy sposób władz Spółki. Skarżąca podnosiła, że adres spółki, jak i samego likwidatora, był nieznany, dlatego też żadna korespondencja nie była dostarczana. Trudno podzielić argumentację Skarżącej, że brak zawieszenia postępowania pozbawił Spółkę możliwości aktywnego uczestnictwa w postępowaniu kontrolnym. Spółka w toku kontroli podatkowej pozostawała w stanie likwidacji (od 17 października 2014r. - vide k. 8 tom I akt administracyjnych), a stan ten nie pozbawiał jej zdolności sądowej czy też procesowej, aż do momentu zakończenia procesu likwidacji z chwilą prawomocnego wykreślenia z rejestru. Spółka posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji w osobie ujawnionego likwidatora – V. A.. W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018r., poz. 1360 z późn. zm., dalej: k.p.c.) osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 64 § 1 1 k.p.c., dokonują czynności procesowych przez swoje organy albo przez osoby uprawnione do działania w ich imieniu. Zmiana w zakresie funkcjonowania organów spółki polega zaś na tym, że w spółce w likwidacji nie funkcjonuje zarząd, a w jego miejsce wchodzą likwidatorzy (463 k.s.h.). Tym samym wobec skutecznego powołania likwidatora dla Spółki, brak podstaw do przyjęcia, by w składzie jej organu wykonawczego na etapie postępowania kontrolnego, zachodziły braki uniemożliwiające jej działanie. W tym stanie rzeczy, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) skargę oddalił. ----------------------- 18