III SA/Wa 1450/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") z [...] lutego 2025 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor IASL") decyzją z [...] grudnia 2024 r., uznaną za doręczoną 16 grudnia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. (dalej "Naczelnik LUCS") z [...] czerwca 2024 r., doręczoną Skarżącej 11 lipca 2024 r., w przedmiocie określenia podatku VAT za 1/2019 r. - 12/2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości odpowiadającej 5% zaniżenia zobowiązania podatkowego za 11/2019 r. - 12/2019 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku za 1/2019 r. -12/2019 r. Naczelnik US w oparciu o ww. decyzję Dyrektora IASL 20 grudnia 2024 r. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku VAT za 1/2019 r. - 12/2019 r., w łącznej kwocie głównej 311.222,00 zł plus odsetki w wysokości 185.390,20 zł. W toku prowadzonej egzekucji, NUS dokonał zajęć: 1. wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w: • B. S.A., na podstawie zawiadomienia z 20 grudnia 2024 r., doręczonego do Banku 20 grudnia 2024 r. (brak rachunku); • Banku M. S.A., na podstawie zawiadomienia z 23 grudnia 2024 r., doręczonego do Banku 23 grudnia 2024 r.; 2. innej wierzytelności pieniężnej w: • S. Sp. z o.o., na podstawie zawiadomienia z 23 grudnia 2024 r., doręczonego Spółce 2 stycznia 2025 r.; • R. Sp. z o.o. Sp. k., na podstawie zawiadomienia z 23 grudnia 2024 r., doręczonego Spółce 2 stycznia 2025 r. Ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Skarżącej 2 stycznia 2025 r. Dnia 23 grudnia 2024 r. Bank M. S.A. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w łącznej wysokości 545.073,19 zł, która pokryła należność dochodzą na podstawie tytułów wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zawiadomieniami z 30 grudnia 2024 r. organ pierwszej instancji uchylił zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, dokonane w: S. Sp. z o.o. i R. I Sp. z o.o. Sp. k. Pismem z 8 stycznia 2025 r., złożonym 9 stycznia 2025 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego W. , radca prawny E. M., powołując się na art. 33 § 2 pkt 1 - 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 132, z póżn. zm., dalej "u.p.e.a."), wniosła w imieniu Spółki zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wskazując na: • przedawnienie, wygaśnięcie i nieistnienie obowiązku w zakresie kwoty należności głównej, odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych; • określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych w tytułach wykonawczych podstaw przepisów prawa za egzekwowany okres. Błędne określenie obowiązku (podstawowej kwoty) automatycznie powoduje błędne ustalenie odsetek. Dodatkowo w sprawie błędne naliczenie odsetek dotyczy okresu i wysokości/stawek ich naliczania; • brak doręczenia upomnienia; • brak na tytułach wykonawczych klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z [...] lutego 2025 r., doręczonym 21 lutego 2025 r., organ I instancji oddalił powyższe zarzuty, wskazując, że na dzień wystawienia tytułów wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. na koncie Spółki widniała wymagalna zaległość, określona decyzją Dyrektora IASL z [...] grudnia 2024 r., która nie uległa przedawnieniu. Dnia 23 grudnia 2024 r. Bank M. S.A. przekazał całość egzekwowanej kwoty, tym samym ww. zaległość wygasła na skutek zapłaty. Nadto wyjaśnił, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, w przypadku należności, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a ich wysokość jest określona w ostatecznym orzeczeniu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku umieszczenia na tytułach wykonawczych klauzuli o ich skierowaniu do egzekucji administracyjnej wskazał, że 25 marca 2024 r. weszły w życie przepisy u.p.e.a., w których zniesiono obowiązek nadawania przedmiotowej klauzuli. Pismem z 26 lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, zarzucając mu naruszenie: • art. 33 § 2 pkt 1 - 6 u.p.e.a., polegające na wadliwym nieuznaniu podniesionych zarzutów; • art. 34 § 2 u.p.e.a., polegające na wadliwym oddaleniu zarzutów zamiast ich uznaniu. Dyrektor IAS - po przeanalizowaniu akt zgromadzonych w sprawie - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2025 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w treści zarzutów z 8 stycznia 2025 r., powołując się na art. 33 § 2 pkt 1 - 6 u.p.e.a., Spółka wskazała, że zobowiązanie objęte tytułami wykonawczymi z 20 grudnia 2024 nie istnieje, wygasło, uległo przedawnieniu i zostało określone niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych w tytułach wykonawczych przepisów prawa. Błędne określenie kwoty obowiązku spowodowało błędne ustalenie odsetek w zakresie ich okresu, wysokości i stawki naliczenia. Nadto Skarżąca podniosła zarzut braku doręczenia upomnienia oraz błędnego wystawienia tytułów wykonawczych poprzez brak zamieszczenia klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej. Zarzuty Spółki z 8 stycznia 2025 r. zostały przyjęte do rozpatrzenia jako wniesione na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit a i c, 4 oraz 5 u.p.e.a., gdyż takie zarzuty jednoznacznie wynikają z treści pisma Spółki. Organ zauważył, że podstawą wystawienia przez Naczelnika US tytułów wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. była wydana przez Dyrektora IASL decyzja z [...] grudnia 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika LUCS z [...] czerwca 2024 r., która stała się ostateczna, a zobowiązania w niej określone wymagalne. Z akt sprawy wynika również, że nie zapadło żadne orzeczenie uchylające ww. decyzję lub wstrzymujące jej wykonanie. Z uwagi na brak uregulowania podatku określonego w ww. decyzji wymiarowej, organ pierwszej instancji 20 grudnia 2024 r. wystawił tytuły wykonawcze, a następnie wszczął egzekucję, celem wyegzekwowania powstałej zaległości. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało zatem prawidłowo, gdyż dotyczyło istniejącej, wymagalnej i nieuregulowanej, na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, kwoty zobowiązania podatkowego - skonstatował Dyrektor IAS. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit a i c) u.p.e.a., Dyrektor IAS wyjaśnił, że obowiązek podatkowy wykazany w kwestionowanych tytułach wykonawczych został określony ostateczną decyzją z [...] grudnia 2024 r., wydaną przez Dyrektora IASL. W tytułach wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. wskazano akty normatywne oraz przepisy prawa, z których wynika egzekwowany obowiązek - "Ordynacja podatkowa (...), Art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy (...) o podatku od towarów i usług." Jako rodzaj należności pieniężnej wskazano: "Podatek VAT z okresów miesięcznych". Podano również orzeczenie będące podstawą prawną obowiązku tj. ww. decyzję Dyrektora IASL oraz stawkę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych -14,5 % Dodatkowo, wskazane wysokości dochodzonych należności pieniężnych oraz okresy za które są one dochodzone, odpowiadają tym ustalonym w ww. decyzji wymiarowej, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku za 1/2019 r. - 12/2019 r. Jednocześnie DIAS za nieuzasadniony uznał zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit c) u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, gdyż dochodzony przez Naczelnika US obowiązek podatkowy wnika z decyzji wymiarowej, a nie przepisu prawa. Tym samym powyższa norma prawna nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się natomiast do kwestii wskazania przez organ I instancji w powyższych tytułach wykonawczych błędnej stawki odsetek, organ odwoławczy wyjaśnił, że w tytułach wykonawczych wierzyciel podaje aktualną, na dzień ich wystawienia, stawkę odsetek, natomiast obliczając ich i wysokość uwzględnia stawki obowiązujące w każdym roku podatkowym. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące niezasadności podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., tj. braku doręczenia upomnienia. W kontrolowanej sprawie - kontynuował dalej DIAS - egzekwowane należności pieniężne z tytułu podatku VAT za 2019 r. zostały określone w ostatecznym orzeczeniu, tj. decyzji Dyrektora IASL z [...] grudnia 2024 r., a obowiązek uiszczenia dochodzonej należności wynika z mocy prawa. Tym samym, Naczelnik US przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. nie miał obowiązku doręczania Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącą kwestii wygaśnięcia w całości dochodzonego obowiązku podatkowego (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), z uwagi na jego przedawnienie, DIAS wyjaśnił, że ustawodawca w treści art. 70 § 1 O.p. przewidział jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w art. 70 § 2 - § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p.") zostały wskazane okoliczności, które przerywają, bądź zawieszają bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Dyrektor IAS wyjaśnił dalej, że ustawowy termin przedawnienia należności z tytułu podatku VAT za 1/2019 r. -11/2019 r. przypadał na 31 grudnia 2024 r., natomiast należności z tytułu podatku VAT za 12/2019 r. przypadał na 31 grudnia 2025 r. Dnia 23 grudnia 2024 r., tj. po wszczęciu egzekucji administracyjnej, Bank M. S.A. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w łącznej wysokości 545.073,19 zł, która pokryła dochodzą na podstawie tytułów wykonawczych z 20 grudnia 2024 r. należność wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnym. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 2019 r. wygasło na skutek zapłaty, co oznacza, że w dacie wyegzekwowania dochodzonego zobowiązania podatkowego, należność z tytułu podatku VAT za 2019 r. nie była przedawniona. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego wystawienia ww. tytułów wykonawczych poprzez brak zamieszczenia klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej, organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższa kwestia nie podlega rozpatrzeniu w postępowaniu wszczętym w trybie art. 33 § 2 u.p.e.a. Może być natomiast przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku podnoszonej przez Spółkę kwestii dotyczącej wadliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, poprzez czterokrotne zajęcie tych samych kwot. Powyższe podlega bowiem rozpatrzeniu w trybie skargi na czynności egzekucyjne, składanej na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dyrektor IAS, korzystając z uprawnień wynikających z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2025 r., uzupełniając jednocześnie jego podstawę prawną, poprzez dodanie do art. 33 u.p.e.a, § 2 pkt 1, 2 lit. a i c, 4 oraz 5, oraz wskazując, że zmiana podstawy prawnej decyzji (postanowienia) przez organ odwoławczy jest możliwa, w celu jej uściślenia lub poprawienia, jednak w ramach postępowania w przedmiocie prowadzonym przez organ I instancji. Nie może natomiast zmiana ta prowadzić do przekwalifikowania przedmiotu sprawy, a tym samym wydania rozstrzygnięcia odwoławczego w sprawie innej, aniżeli prowadzonej przez organ I instancji, tj. w sprawie nowej Na postanowienie organu odwoławczego z [...] kwietnia 2025 r. Skarżąca, pismem z 20 maja 2025 r., złożyła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając mu naruszenie: - art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a., polegające na wadliwym nieuznaniu podniesionych zarzutów; - art. 34 § 2 u.p.e.a., polegające na wadliwym oddaleniu zarzutów zamiast ich uznaniu; - art. 33 § 2 pkt 1; pkt 2 lit a-c, pkt 3, pkt 4; pkt 5 i pkt 6 lit a-c u.p.e.a., poprzez błędne nieuznanie podnoszonych zarzutów; - art. 29 § 1-2a u.p.e.a., poprzez pominięcie istoty tego przepisu oraz brak jego zastosowania przez organy egzekucyjne w obu instancjach; - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691, z późn. zm.), poprzez wadliwe utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz - stosownie do art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm.) - o uchylenie postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Złożona w niniejszej sprawie skarga, pomimo wniosku strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skierowanie sprawy na rozprawę nie jest automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też, pomimo że skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a., powyższy wniosek nie wiązał sądu orzekającego w sprawie, co oznacza, iż możliwe było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (tak też B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527; także np. wyrok WSA w Krakowie z 9 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Kr 59/16). W niniejszej sprawie obie strony sporu w sposób kompleksowy uargumentowały swoje stanowisko w pismach procesowych w toku postępowania administracyjnego i sądowego, dlatego też Sąd uznał, że nie było podstaw do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Podkreślić należy, że podstawy zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym zostały precyzyjnie określone w ustawie. Nie jest zatem tak, że zarzuty mogą być wykorzystywane jako sposób kwestionowania przez zobowiązanego wszelkich aspektów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dla porządku wskazać należy zatem, że katalog zarzutów do postępowania egzekucyjnego stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Stosownie do art. 34 § 2 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Biorąc pod uwagę treść pisma strony z 8 stycznia 2025 r., organ prawidłowo zidentyfikował zakres sformułowanych przez stronę zarzutów i uznał, że należy rozpatrzyć zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, 2 lit a i c, 4 oraz 5 u.p.e.a. Choć skarżąca zarzuca "wygaśnięcie, nieistnienie, a także przedawnienie" obowiązku, to jednak nie wskazuje, z jakimi okolicznościami faktycznymi wiąże spełnienie tych przesłanek. Zasadnie zatem organ wyjaśnił skarżącej, że nieistnienie obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano/nie wysłano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana/wysłana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa. Podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych z 20.12.2024 r., była natomiast wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. decyzja z [...] 12.2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z .[...] 06.2024 r. Decyzja ta stała się ostateczna, a zobowiązania w niej określone wymagalne. Z uwagi na brak uregulowania podatku określonego w ww. decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] 12.2024 r. wystawił wskazane w postanowieniu tytuły wykonawcze, a następnie wszczął egzekucję. Postępowanie egzekucyjne wszczęte zostało zatem prawidłowo, gdyż dotyczyło istniejącej, wymagalnej i nieuregulowanej, na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, kwoty zobowiązania podatkowego. W tytułach wykonawczych z 20.12.2024 r., w części D Wierzyciel wskazał akty normatywne oraz przepisy prawa, z których wynika egzekwowany obowiązek - "Ordynacja podatkowa (...), Art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy (...) o podatku od towarów i usług." Jako rodzaj należności pieniężnej wskazał: "Podatek VAT z okresów miesięcznych". Podał również orzeczenie będące podstawą prawną obowiązku tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...]12.2024 r. nr [...] oraz stawkę odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych -14,5 % Dodatkowo wskazane w części D1 – D11 tytułu wykonawczego nr [..] oraz części D1 tytułu wykonawczego nr [...] wysokości dochodzonych należności pieniężnych oraz okresy za które są one dochodzone, odpowiadają tym ustalonym w ww. decyzji wymiarowej, jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w wysokości 100 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obniżenia kwoty podatku za 1/2019 r. - 12/2019 r., co organ szczegółowo opisał w zaskarżonym postanowieniu. W konsekwencji w powyższym zakresie zarzuty spółki nie mogły zostać uznane za uzasadnione. Nie jest także zrozumiałe, dlaczego spółka uważa, że doszło do wygaśnięcia obowiązku w jakikolwiek sposób, w tym na skutek przedawnienia. Jak wyjaśniono w skarżonym postanowieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., termin przedawnienia zobowiązań wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Podstawowy termin przedawnienia należności z tytułu podatku VAT za 1/2019 r. - 11/2019 r. przypadał na 31.12.2024 r., natomiast należności z tytułu podatku VAT za 12/2019 r. przypadał na 31.12.2025 r.; jednak 23.12.2024 r., tj. po wszczęciu egzekucji administracyjnej, Bank M. S.A. przekazał na konto organu egzekucyjnego kwotę w łącznej wysokości 545.073,19 zł, która pokryła dochodzą na podstawie tytułów wykonawczych z 20.12.2024 r. należność wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnym. Zobowiązanie z tytułu podatku VAT za 2019 r. wygasło na skutek zapłaty. Rację ma zatem organ, że w dacie wyegzekwowania dochodzonego zobowiązania podatkowego, należność z tytułu podatku VAT za 2019 r. nie była przedawniona. Przechodząc do dalszych zarzutów wskazać należy, że formułując zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia i przepisu prawa skarżąca spółka abstrahuje od istoty tego zarzutu (w postępowaniu egzekucyjnym) i aktualnej treści art. 33 u.p.e.a. Przypomnieć wiec należy, że istotą owego zarzutu jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu. Zarzut ten dotyczy zatem po pierwsze rozbieżności między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (decyzji) stanowiącego podstawę wystawienia tego tytułu. Źródłami obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej są, m.in. decyzje, postanowienia i inne orzeczenia właściwych organów. Aby powołać się na ten zarzut, należy wykazać rozbieżność między obowiązkiem wynikającym z decyzji a obowiązkiem egzekwowanym. Organy w tej sprawie wykazały, że obowiązki te pokrywają się. Nie jest natomiast zupełnie zrozumiałe, co miał na myśli autor zarzutów twierdząc, że miało miejsce "określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych w TW podstaw przepisów prawa za egzekwowany okres, co oznacza naruszenie zasadności i podstaw do wydania tytułu wykonawczego w kontekście do aktu prawnego, który jest podstawą odniesienia się do wysokości zobowiązania podanego w TW za egzekwowany okres jak i narusza to przepisy prawa dotyczące powstania obowiązku oraz zobowiązania za ten okres". Należy zatem wyjaśnić, że niezależnie od podstawy konkretnej egzekucji, a więc niezależnie od tego, czy jest to akt indywidualny, akt generalny czy określony przepisami prawa dokument, w przypadku przesłanki wskazanej w art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. mowa jest o błędzie co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegającego na przymusowym wykonaniu obowiązku innej treści, niż obowiązek określony w akcie (bądź przepisie prawa) stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Organ zasadnie wyjaśnił skarżącej, że za nieuzasadniony należy uznać zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit c) u.p.e.a., tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, gdyż jak wyżej wyjaśniono, dochodzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. obowiązek podatkowy wnika z decyzji wymiarowej, a nie przepisu prawa. Tym samym powyższa norma prawna nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie istnieje możliwość wytykania błędów w tytule wykonawczym. Okoliczności te mogły stanowić podstawę zarzutu w poprzednim stanie prawnym w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., jednakże przepis ten w sposób zasadniczy zmieniono z dniem 30 lipca 2020 r. Jednocześnie dokonano zmiany art. 59 u.p.e.a., zgodnie z którym między innymi postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części w przypadku niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (§ 1 pkt 3). Wskazywane przez stronę niedokładności tytułu, czy inne występujące w jej przekonaniu jego wady formalne, nie mogą być podstawą zarzutu opartego na podstawie art. 33 u.p.e.a. Z pewnością okoliczności podnoszone przez stronę nie świadczą o określeniu obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, czy z przepisu prawa. W obecnym stanie prawnym niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a., jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 u.p.e.a. i może stanowić podstawę wniosku w tym zakresie. W ocenie Sądu, na podstawie obecnie obowiązującego art. 33 u.p.e.a. nie może być podstawą zarzutu wszczęcie egzekucji na podstawie wadliwie sporządzonego tytułu wykonawczego. Tymczasem autor skargi w zasadzie nie odnosi się w skardze do tych kwestii merytorycznych, które mogą być przedmiotem zarzutów w świetle jednoznacznej treści analizowanego przepisu, posługując się jedynie ogólnikami niepopartymi jakąkolwiek analizą czy faktami ("przedawnienie, wygaśnięcie oraz nieistnienie obowiązku", "określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych w TW podstaw przepisów prawa za egzekwowany okres, co oznacza naruszenie zasadności i podstaw do wydania tytułu wykonawczego w kontekście do aktu prawnego, który jest podstawą odniesienia się do wysokości zobowiązania podanego w TW za egzekwowany okres jak i narusza to przepisy prawa dotyczące powstania obowiązku oraz zobowiązania za ten okres"), a koncentruje się na kwestiach wykraczających poza postępowanie prowadzone w ramach zarzutów, tj. na klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji, podpisie na tytule wykonawczym czy dacie, "procedurach w organie egzekucyjnym" w zakresie "czynności wystawienia zajęcia egzekucyjnego". Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym służącym do zarzucania organowi konkretnych nieprawidłowości szczegółowo wskazanych w art. 33 u.p.e.a. Tymczasem autor skargi abstrahuje od treści tego przepisu i wyraża swoje niezadowolenie odnoszące się do wszelkich możliwych aspektów postępowania egzekucyjnego, począwszy od wad tytułu wykonawczego po nieprawidłowe dokonywanie czynności egzekucyjnych. Pomimo prawidłowego wyjaśnienia przez organ egzekucyjny, jakie środki ochrony prawnej przysługują stronie w związku z poszczególnymi uchybieniami, skarżąca nadal nie podając podstawy prawnej swoich oczekiwań, kwestionuje poprawność wydanego w sprawie postanowienia. Odnosząc do kwestii błędnego wystawienia ww. tytułów wykonawczych, poprzez brak zamieszczenia klauzuli organu egzekucyjnego o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej oraz wadliwości zastosowanych środków egzekucyjnych poprzez czterokrotne zajęcie tych samych kwot, organ prawidłowo wyjaśnił, że nie podlegają one rozpatrzeniu w trybie zarzutów składanych na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. Mogą być natomiast przedmiotem rozpatrzenia w postępowania wszczętym odpowiednio: na podstawie art. 59 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. (umorzenie postępowania egzekucyjnego) oraz na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (skarga na czynności egzekucyjne). W ramach postępowania egzekucyjnego zobowiązany posiada ochronę prawną na każdym jego etapie. Postępowanie zrzutowe nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia w ramach którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach postępowania. Organ odwoławczy prawidłowo w tej sprawie wyjaśnił również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, nie miał obowiązku doręczania zobowiązanej Spółce upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Egzekwowane należności pieniężne z tytułu podatku VAT za 2019 r. zostały bowiem określone w ostatecznym orzeczeniu, tj. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] 12.2024 r. nr [...], a obowiązek uiszczenia dochodzonej należności wynika z mocy prawa. Pełnomocnik reprezentujący spółkę nie wskazał na żadnym etapie postępowania, w czym upatruje przedawnienia, nieistnienia i wygaśnięcia zobowiązania, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego ze wskazanych w tytułach wykonawczych podstaw przepisów prawa za egzekwowany okres, a także błędnego naliczenia odsetek co do okresu i wysokości/stawek ich naliczania. Organ wyjaśnił i wskazał, że egzekwowany obowiązek określono zgodnie z decyzją, zaś odsetki naliczono zgodnie z właściwymi stawkami odsetek, natomiast w tytułach wykonawczych wierzyciel podał aktualną na dzień ich wystawienia, stawkę odsetek, zaś obliczając ich wysokość uwzględnia stawki obowiązujące w każdym roku podatkowym. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 29 u.p.e.a. należy wskazać, że okoliczność, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. kontroluje organ egzekucyjny i w razie stwierdzenia, że został wystawiony z naruszeniem powyższego przepisu, nie przystępuje do egzekucji, zawiadamiając o tym wierzyciela (art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dla rozstrzygnięcia zasadności omawianego zarzutu istotnym jest natomiast fakt, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują zarzutu opartego na niespełnieniu w tytule wykonawczym wymogów przewidzianych w art. 27 tej ustawy. W sytuacji zaś prowadzenia egzekucji w oparciu o tytuł wykonawczy niespełniający wymogów określonych w art. 27, organ egzekucyjny może umorzyć postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe, nie stwierdziwszy naruszeń prawa zarzucanych w skardze ani żadnych innych z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.