III SA/Wa 1457/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra- Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Zalewski, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...]; 2) umarza postępowanie egzekucyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. M. kwotę 100 (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 22 maja 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn za okres 04/2012 r., należne od E.M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), a określone decyzją z dnia 18 marca 2012 r. Następnie działając jako organ egzekucyjny na podstawie wyżej wymienionego tytułu wykonawczego wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zawiadomieniem z dnia 10 czerwca 2013 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w [...] Bank S.A. Zawiadomienie o zajęciu doręczono do Banku w dniu 24 czerwca 2013 r. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego przesłano do Strony, na adres wskazany w tytule wykonawczym tj. W. ul. [...], listem poleconym doręczonym w trybie zastępczym zgodnie z art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - tekst jednolity ze zm., dalej "kpa") w dniu 9 lipca 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał również: zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, w [...] Bank [...] S.A. oraz zawiadomieniem z dnia 24 czerwca 2013 r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. Zawiadomienie o zajęciu doręczono do Banku w dniu 5 lipca 2013 r. natomiast do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w dniu 3 lipca 2014 r. Powyższe zawiadomienia o zajęciu przesłano Stronie listem poleconym doręczonym w trybie art. 44 kpa. W ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych tytuł wykonawczy przydzielono do służby poborcy skarbowemu, który w dniu 6 sierpnia 2014 r. spisał protokół o stanie majątkowym Skarżącej. Wynika z niego, że Skarżąca nie zamieszkuje pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym (W. ul. [...]), lecz pod adresem W. ul. [...]. W dniu 2 września 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo Strony z dnia 27 sierpnia 2013 r. z prośbą "o cofnięcie decyzji z urzędu ZUS o potrąceniu należności" oraz "zwrot potrąconych należności". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 16 września 2013 r. wezwał zobowiązaną do sprecyzowania w/w wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 8 października 2013 r. wpłynęło pismo Strony z dnia 4 października 2013 r. Następnie pismem z dnia 23 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wezwał Skarżącą do sprecyzowania żądań zawartych w złożonych przez Stronę pismach z dnia 27 sierpnia 2013 r. oraz z dnia 4 października 2013 r. Odpowiadając na wezwanie z dnia 23 października 2013 r., Strona pismem z dnia 3 listopada 2013 r. wskazała, iż zawarty w złożonych pismach wniosek o cofnięcie egzekucji należy uznać jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zwrot potrąconych z emerytury środków pieniężnych. Zdaniem Strony postępowanie egzekucyjne nie powinno być wszczęte z uwagi na trudną sytuację finansową zobowiązanej oraz prowadzone postępowanie w sprawie umorzenia egzekwowanych należności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. obejmującego należności z tytułu podatku od spadków i darowizn za okres 04/2012 r. W uzasadnieniu powołał przesłanki stanowiące podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz wyjaśnił, iż fakt złożenia wniosku o umorzenie egzekwowanych należności podatkowych nie stanowi podstawy do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do żądania zwrotu pobranych, w wyniku dokonanego zajęcia emerytury, środków pieniężnych organ egzekucyjny wyjaśnił, iż na dzień złożenia żądania Strona nie uzyskała pozytywnej decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej, tym samym egzekwowany obowiązek jest nadal wymagalny i brak jest podstaw do jego zwrotu. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał je w mocy. Na to postanowienie Skarżąca wniosła skargę, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. III SA/Wa 2408/14 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że w sporządzonym w dniu 6 sierpnia 2013 r. protokole o stanie majątkowym wskazano, iż aktualny adres zamieszkania Skarżącej to W. ul. [...]. Ponadto Strona wielokrotnie w toku postępowania wskazywała, że nie otrzymywała korespondencji kierowanej na adres W. ul. [...], pod którym mieszka jedynie jej ojciec. Organem egzekucyjnym właściwym dla tego adresu W. ul. [...] jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. najpóźniej w dniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. (data sporządzenia protokołu o stanie majątkowym) winien był zbadać, czy jest w niniejszej sprawie właściwym organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 22 § 2 u.p.e.a. Okoliczność tą winien był też zbadać Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku rozpoznania zażalenia, w szczególności pod względem przesłanki określonej w art. 156 § 1 pkt. 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W następstwie tego wyroku postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ten z kolei przekazał wniosek Skarżącej oraz akta postępowania egzekucyjnego organowi właściwemu dla adresu W. ul. [...] – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego – z tych samych przyczyn, na które powoływał się uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako uzasadnienie wniosku wskazując trudną sytuację finansową oraz złożenie wniosku o umorzenie należnego podatku określonego decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2013 r. nr [...]. Ponadto Strona zawarła wniosek o zwrot potrąconych z emerytury należności. W złożonym zażaleniu podniosła, iż wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest nieprawidłowe z uwagi na brak doręczenia tytułu wykonawczego na prawidłowy adres zamieszkania oraz niesłuszne naliczenie odsetek za zwłokę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego, bo Naczelnik Urzędu Skarbowego W. słusznie wskazał, iż trudna sytuacja finansowa zobowiązanej oraz złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie stanowi podstawy do uznania, iż wystąpiły przesłanki braku wymagalności obowiązku stanowiące podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak podkreślono, kwestia umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wymagalności obowiązku unormowana została w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. O istnieniu wymagalnego zobowiązania podatkowego rozstrzyga wierzyciel bądź organ odwoławczy poprzez wydanie decyzji. Organ egzekucyjny nie może badać i rozstrzygać kwestii dotyczących wymagalności egzekwowanego zobowiązania, w sytuacji gdy o istnieniu wymagalnego zobowiązania rozstrzyga decyzja organu administracyjnego. Wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązaną obowiązku przesłał Stronie na adres W., ul. [...] pisemne upomnienie z dnia 29 stycznia 2013 r. zawierające wezwanie do wykonania obowiązku w terminie 7 dni od daty doręczenia upomnienia z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Odbiór powyższego upomnienia /zgodnie z potwierdzeniem odbioru / Strona potwierdziła w dniu 5 lutego 2013 r. Ponadto w dniu 15 lutego 2013 r. skierował kolejne upomnienie nr [...] skierowane na adres W. ul. [...], które po dwukrotnym awizowaniu zostało zwrócone do nadawcy z informacją o niepodjęciu przesyłki w terminie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w zażaleniu dotyczących niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak prawidłowego i skutecznego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sprawa dotyczy wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i przedmiotem badania może być jedynie wystąpienie tych przesłanek, które stanowić mogą podstawę umorzenia. Kwestia doręczenia tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu, a konkretnie prawidłowość tych doręczeń, nie wpisuje się w podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie zachodzi potrzeba poddawania analizie zagadnień z tym związanych. W literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że zachodzi różnica między postępowaniem egzekucyjnym a egzekucją. Przez egzekucję należy rozumieć czynności egzekucyjne a przez postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie, w ramach którego dochodzi do zastosowania czynności egzekucyjnych. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwila złożenia przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, a jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, to dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego (por. Piotr Przybysz Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz Wyd. Prawnicze LexisNexis 2003 r. str. 105). Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.). Wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez wystawienia tytułów wykonawczego jest możliwe tylko w sytuacjach szczególnych (art. 117 i 150 u.p.e.a.), które w niniejszej sprawie nie występują. W pozostałych przypadkach istnienie tytułu wykonawczego jest warunkiem dopuszczalności egzekucji. Brak lub wadliwość tytułu wykonawczego stanowią podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezprzedmiotowość. W niniejszej sprawie fakt wystawienia tytułów wykonawczych jest okolicznością niebudzącą kontrowersji, oryginały tych tytułów dołączone zostały do akt administracyjnych. Zatem brak doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu lub równoznaczne z nim nieprawidłowe doręczenie nie wywierają skutku w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zatem zarzut strony, co do braku doręczenia jej również tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu, nie pozostaje w żadnym związku z podstawami umorzenia postępowania egzekucyjnego i nie wymaga analizy. Odnosząc się do żądania zwrotu środków pieniężnych potrąconych z emerytury oraz odblokowanie konta bankowego wskazano, że w świetle powyższych ustaleń mając na uwadze wymagalność egzekwowanych należności wniosek o zwrot pobranych z emerytury pieniędzy jest nieuzasadniony. Środki pieniężne przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych ze świadczenia emerytalnego zobowiązanej uzyskane w wyniku dokonanego zajęcia prawa majątkowego zostały zarachowane na pokrycie egzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zaległości z tytułu należnego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie wskazano, iż zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn objęte tytułem wykonawczym nr [...] zostały w pełni uregulowane dnia 26.03.2014 r. a zatem prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało zakończone a dokonane zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank [...] i [...] Bank S.A. oraz zajęcie prawa majątkowego stanowiącego emeryturę w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych zostały zawiadomieniami nr [...] z dnia 28 marca 2014 r. uchylone. Tym samym żądanie odblokowania konta bankowego stało się bezprzedmiotowe. W skardze na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa polegające na niedoręczeniu jej odpisu tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. na prawidłowy adres zamieszkania i korespondencyjny, tj. ul. [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W związku z tym wniosła o: 1) uchylenie w całości postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych lub unieważnienie tytułu wykonawczego, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był organem uprawnionym do wystawienia jego i działał bezprawnie; 2) stwierdzenie, że wniosek Skarżącej z dnia 29 listopada 2012 r. jest odwołaniem od decyzji nr [...] z [...] sierpnia 2012 wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który został złożony po terminie z winy urzędu i zwrócenie niesłusznie naliczonych odsetek ([...] złotych) lub: stwierdzenie, że odsetki [...] złotych są niesłusznie naliczone, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwym organem do wydania decyzji (ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn) z [...] sierpnia 2012 r. oraz decyzji (odmownej) z [...] lipca 2013r. nr [...]. Zdaniem Skarżącej, skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwym organem egzekucyjnym - art. 22 § 2 u.p.e.a (wyrok WSA sygn. III S.A./Wa 2408/14), to również nie był właściwym organem do prowadzenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków; 3) dołączenie akt sprawy sygn. III S.A./Wa 2408/14 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zakończone prawomocnym wyrokiem dnia 21 maja 2015r. na okoliczność, że: a) sąd orzekł prawidłowy adres zamieszkania i adres do doręczeń W., ul. [...], b) sąd orzekł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwym organem egzekucyjnym - art. 22 § 2 u.p.e.a.; c) sąd sprostował wypowiedzi Skarżącej, które Dyrektor Izby Skarbowej przekręcił w decyzji z dnia [...] stycznia 2014r. w celu odwrócenia uwagi od rzeczywistych faktów; d) sąd orzekł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. najpóźniej w dniu 6 sierpnia 2013r. (data sporządzenia protokołu o stanie majątkowym) winien zbadać, czy jest właściwym organem egzekucyjnym. 4) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od dnia 26 kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wiedział o prawidłowym adresie zamieszkania (pobytu) Skarżącej i adresie do korespondencji, tj. W., ul. [...]. W tym właśnie dniu Skarżąca złożyła w urzędzie zgłoszenie identyfikacyjne (aktualizację) NIP-3 dla celów rozliczeń podatkowych. Uczyniła to z powodu kupna mieszkania w 2009 roku ul. [...] w W. Od 2009 mieszka pod tym adresem i odbiera tam korespondencję. Skarżąca wyjaśniła, że w dniu 22 marca 2011 r. ona i G.C. otrzymały spadek. W celu zgłoszenia spadku do urzędu udały się do siedziby [...] Urzędu Skarbowego W. na rozmowę z urzędnikiem skarbowym. Podczas wizyty urzędnik skarbowy (Pani Z.) udzielił im informacji o wspólnym złożeniu formularzy SD-3 i SD-3A, a następnie, że powinny czekać na decyzję (że będzie to podatek około 100 tys. zł.), o formach spłaty podatku w ratach lub umorzeniu i o możliwości złożenia wniosku od decyzji, po jej uprawomocnieniu się, po upływie 14 dni. W czasie rozmowy urzędnik skarbowy powiedział Skarżącej, że w systemie komputerowym przy jej nazwisku jest wykazany adres ul. [...], W. Skarżąca wyjaśniła, że pod tym adresem mieszka jej ojciec (sam) i podała prawidłowy adres (ul. [...], W.). Świadkiem tego zdarzenia była G.C. Urzędnik skarbowy w trakcie rozmowy został więc powiadomiony o prawidłowym adresie ul. [...], W., czego dowodem jest później dopisany ręcznie prawidłowy adres na decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżąca podniosła dalej, że [...] Urząd Skarbowy W. po raz drugi został powiadomiony o jej prawidłowym adresie Skarżącej przez złożenie w kancelarii urzędu formularza SD-3 i SD-3A (data złożenia do urzędu 21 kwietnia 2011 r.). Zatem od 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. znał prawidłowy adres zamieszkania (pobytu) Skarżącej, czego dowodem są zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, ustne powiadomienie urzędnika skarbowego, zeznanie podatkowe SD-3 i SD-3A. Poza tym od 25 stycznia 2012r. Naczelnik kierował do Skarżącej korespondencję na właściwy adres i korespondencja ta była zawsze odbierana. Mimo tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wystawił decyzję wymiarową z nieprawidłowym adresem (ul. [...]) i na ten adres przesłał decyzję. Decyzję tę Skarżąca odebrała przez przypadek dnia 23 października 2012 r., ponieważ w tym czasie przebywała z wizytą u taty Z.S., ul. [...]. Po raz kolejny o prawidłowym adresie zamieszkania Skarżąca poinformowała w dniu 6 sierpnia 2013 r. w oświadczeniu do protokołu o stanie majątkowym. W dalszej części skargi Skarżąca wyjaśniła, że początkowo nie opłaciła podatku, lecz wniosła o jego umorzenie – decyzja znowu została wystawiona na nieprawidłowy adres. Podniosła w związku z tym szereg zarzutów dotyczących tej właśnie decyzji. Na koniec wyjaśniła, że podatek ostatecznie zapłaciła (sprzedała w tym celu działkę), aby odblokowano jej konta bankowe, ale nadal nie zgadza się z działaniami organu egzekucyjnego. Poza tym, jej zdaniem, skoro organ nie był właściwym organem egzekucyjnym, nie był też właściwy do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. W rozpoznanej sprawie jest kilka wątków, które zostaną przez Sąd kolejno omówione. Przede wszystkim należy zauważyć, że kontroli Sądu w tej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na ten właśnie akt złożono skargę, co wyznacza przedmiot kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie. Oznacza to, że Sąd mógł się zająć wyłącznie oceną zgodności z prawem tego postanowienia i czynności go poprzedzających, a nie wszystkich związanych z podatkiem od spadków aktów. Sąd nie mógł w szczególności wypowiadać się w kwestii prawidłowości decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków, czy decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych w tym podatku, bo to nie jest przedmiot niniejszego postępowania. Skarżąca podniosła w skardze szereg zarzutów przeciwko tym decyzjom wskazując przede wszystkim, że zostały one wydane przez organ niewłaściwy. Jak podkreślała, skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był właściwym miejscowo organem egzekucyjnym w sprawie podatku wymierzonego w tej decyzji, to nie był również właściwy do wydania tej decyzji. Sąd poucza w związku z tym, że tego rodzaju zarzuty (naruszenie przepisów o właściwości przy wydaniu decyzji) mogą być podstawą uruchomienia przez Skarżącą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji (wymiarowej, ulgowej) na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym celu należy złożyć stosowny wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu właściwego do orzeczenia w tym przedmiocie. Wobec tego, że tego rodzaju zarzuty muszą być najpierw zbadane w odrębnym postępowaniu prowadzonym w odrębnym trybie (administracyjnym, nie sądowym), Sąd nie mógł wypowiedzieć się co do wniosków skargi o "stwierdzenie, że wniosek Skarżącej z dnia 29.11.2012 r. jest odwołaniem od decyzji nr [...] z [...].08.2012 wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który został złożony po terminie z winy urzędu i zwrócenie niesłusznie naliczonych odsetek (1.208 złotych) lub: stwierdzenie, że odsetki [...] złotych są niesłusznie naliczone, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie był właściwym organem do wydania decyzji (ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn) z [...].08.2012r. oraz decyzji (odmownej) z [...].07.07.2013r. nr [...]" (pkt 2 skargi). Po drugie, Skarżąca wskazała, że podatek objęty tytułem wykonawczym zapłaciła w dniu 26 marca 2014 r., co wierzyciel przyznał w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. skierowanym do Skarżącej (k. 168 akt adm.) i z dnia 9 kwietnia 2014 r., skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (k. 170 akt adm.). Nie czyni to jednak bezprzedmiotowym postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a co z a tym idzie – postępowania ze skargi przed Sądem. Skarżąca ma bowiem interes prawny w potwierdzeniu, czy odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego była prawidłowa, co bezpośrednio przekłada się na jej prawo do zwrotu zapłaconych na podstawie tytułu wykonawczego należności. Zaskarżone w rozpoznanej sprawie postanowienie zostało wydane w wykonaniu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2408/14. Sąd stwierdził w nim, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. najpóźniej w dniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. (data sporządzenia protokołu o stanie majątkowym) winien był zbadać, czy jest w sprawie właściwym organem egzekucyjnym w rozumieniu art. 22 § 2 u.p.e.a. Okoliczność tę winien był też zbadać Dyrektor Izby Skarbowej w W. w toku rozpoznania zażalenia, w szczególności pod względem przesłanki określonej w art. 156 § 1 pkt. 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W tym zakresie – stosownie do art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) istniał stan związania organów i Sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Prawidłowo – w konsekwencji tego wyroku – doszło do zmiany właściwego miejscowo organu egzekucyjnego – z Naczelnika US W. na Naczelnika US W. Wyrok został więc wykonany. W wyroku tym nie było natomiast mowy o innych spornych między stronami zagadnieniach. Jest to zupełnie zrozumiałe, bo kwestia właściwości była kwestią pierwotną i zasadniczą, względem której pozostałe kwestie miały charakter wtórny i tylko ewentualny. Aktualizują się one w niniejszym postępowaniu, gdzie Sąd nie działa w stanie związania jakimkolwiek orzeczeniem sądowym, bo takowego – w odniesieniu do podniesionych w skardze zarzutów – nie było. Sporne w sprawie było to, czy tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2013 r. (k. 2 akt adm.) mógł być podstawą wszczęcia egzekucji wobec Skarżącej. Skarżąca twierdziła, że tytuł nie został jej doręczony, że został wystawiony na nieaktualny adres (W., ul. [...]) i tam doręczony, podczas gdy organ (NUS W.) znał adres Skarżącej od 2010 r. (W. ul. [...]). Organ twierdził natomiast, że kwestia doręczenia tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu, a konkretnie prawidłowość tych doręczeń, nie wpisuje się w podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a Skarżąca wnosiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie zachodzi potrzeba poddawania analizie zagadnień z tym związanych. Sąd z poglądem organu się nie zgadza i to z kilku powodów. Po pierwsze, wywód organu co do różnic między wszczęciem postępowania egzekucyjnego a wszczęciem egzekucji ma w dużym stopniu znaczenie teoretyczne i dla rozpoznania sprawy niniejszej jest bez znaczenia. Nie można zgodzić się z poglądem organu (cytowanym za stanowiskiem wyrażonym w literaturze przedmiotu), że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, z czego organ wywodził, że kwestia doręczenia tytułu dla umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia. Pomijając fakt, że za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego w literaturze przyjmuje się różne momenty (m.in. datę doręczenia upomnienia, datę złożenia wniosku przez wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego), nie można tracić z pola widzenia treści przepisów samej u.p.e.a., w której pojęcie postępowania egzekucyjnego i egzekucji są często utożsamiane. Zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie "egzekucji administracyjnej" następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wiadomo, zobowiązany ma prawo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia "egzekucji administracyjnej" (art. 33 u.p.e.a.), ale w wyniku ich uwzględnienia może dojść do umorzenia "postępowania egzekucyjnego" (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Do tego samego może dojść w wyniku uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 u.p.e.a.) z tych samych niemal przyczyn, z którym można umorzyć postępowanie egzekucyjne w wyniku uwzględnienia zarzutów (por. art. 33 i art. 59 § 1 i 3 u.p.e.a.). Wywody zatem na temat różnic między egzekucją a postępowaniem egzekucyjnym nic do sprawy nie wnoszą i Sąd uważa je za nie mające znaczenia dla sprawy. Zdaniem Sądu, wbrew temu co twierdzi organ, kwestia prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego podlega badaniu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego i powinna być brana pod uwagę z urzędu. Stwierdzenie przez organ braku doręczenia tytułu wykonawczego musi prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w każdym jego stadium – i to niezależnie czy nastąpi to w wyniku uwzględnienia zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), czy w wyniku analizy podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). W jednym i w drugim przypadku kwalifikacja prawna takiego stanu rzeczy jest ta sama – niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Pogląd taki wyrażono m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 982/15 (CBOSA) oraz w licznych wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2545/10 (CBOSA) wskazano, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ma istotne znaczenie proceduralne, ponieważ zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. dopiero z chwilą skutecznego dokonania powyższej czynności procesowej dochodzi do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Skoro bowiem doręczenie odpisu tytułu wykonawczego stanowiło warunek wszczęcia egzekucji, brak tego doręczenia powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna i stanowi podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Jeśli zatem fakt niedoręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego został stwierdzony przez sam organ egzekucyjny, to rozpoznając wniosek skarżącego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego powinien on przede wszystkim rozważyć skutki wskazanego zdarzenia w odniesieniu do dopuszczalności samej egzekucji. Dopuszczalność egzekucji administracyjnej stanowi bowiem przesłankę, która warunkuje możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a wszelkie okoliczności wpływające na możliwość prowadzenia egzekucji powinny być brane pod uwagę z urzędu przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Jeśli organ stwierdzi, że egzekucja jest niedopuszczalna ma obowiązek, zastosować przewidziane przez ustawę środki procesowe (por. art. 29 oraz art. 59 u.p.e.a.). Z kolei w wyroku tut. Sądu z dnia 10 stycznia 2011 r. III SA/Wa 2869/10 rozważano kwestię relacji między przepisami art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślono w nim, że "Oczywistym jest przy tym, że zobowiązanemu należy również doręczyć odpis tytułu wykonawczego"; "Wprawdzie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. za datę wszczęcia egzekucji uznaje także doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, ale dotyczy to sytuacji, gdy data doręczenia zawiadomienia jest wcześniejsza niż data doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten w istocie rozstrzyga, którą z dat należy uznać za datę wszczęcia egzekucji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu jest konieczne dla skuteczności wszczęcia egzekucji". Z kolei w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2589/10 wskazano: "wszczęcie egzekucji w dacie doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi) zawiadomienia o zajęciu jest skuteczne, jeżeli poprzedza doręczenie zobowiązanemu (podatnikowi) odpisu tytułu wykonawczego. Innymi słowy wszczęcie egzekucji zawsze wymaga doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Przepis powyższy, różnicuje jedynie datę wszczęcia egzekucji w zależności od tego, czy wcześniej doręczono zawiadomienie o zajęciu, czy też odpis tytułu wykonawczego. Pozwala to przyjąć, że o ile doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego – dokonane wcześniej zajęcie wierzytelności (prawa majątkowego) uczynione zostało w ramach egzekucji administracyjnej. Taki też był cel wprowadzenia tego przepisu". Stanowisko to jest aprobowane także w literaturze, gdzie akcentuje się, że doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu nie oznacza, że organ egzekucyjny jest zwolniony z doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu (R. Hauser, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji, 2014, Legalis). Po drugie, nie można tracić z pola widzenia, że opcję umorzenia postępowania egzekucyjnego jako przedmiot swego wniosku Skarżąca wybrała na skutek wezwania organu do sprecyzowania żądania, a prawidłowość tego wezwania jest dla Sądu co najmniej wątpliwa. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. Skarżąca wnosiła o "cofnięcie decyzji z urzędu ZUS o potrącaniu należności" i o "zwrot potrąconych należności" (k. 36 akt adm.). Pismem z dnia 16 września 2013 r. organ wezwał Skarżącą do sprecyzowania, czy pismo ma traktować jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (k. 38 akt adm.). Nie wyjaśnił przy tym, na czym polega różnica między tymi środkami, abstrahując zupełnie od tego, że większy zakres ochrony przysługuje zobowiązanemu na skutek zarzutów (szerszy jest katalog ich podstaw), których uwzględnienie może prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego (podobnie jak wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego). Nic więc dziwnego, że Skarżąca nie wiedząc, czym są zarzuty wybrała opcję umorzenia postępowania egzekucyjnego (o to jej wszak chodziło – o zniweczenie skutków egzekucji, mniej istotne było w jaki sposób to nastąpi). Mimo że piśmie wyjaśniającym (k. 56 i 60 akt adm.) powoływała się na fakt niedoręczenia jej tytułu wykonawczego i na kierowanie pism do niej na adres niewłaściwy (na adres jej ojca) organ zakwalifikował jej wniosek jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, by następnie powoływać się na ograniczony zakres ochrony przysługujący na tej podstawie Skarżącej i niemożność badania w tym postępowaniu kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego. Takie działanie stoi – zdaniem Sądu – w ewidentnej sprzeczności z zasadą zaufania (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Wybór przez Skarżącą opcji umorzenia postępowania egzekucyjnego nie może więc być poczytywany na jej niekorzyść. Przechodząc do istoty sprawy należy zauważyć, że w aktach brak dowodu doręczenia tytułu wykonawczego Skarżącej. Tytuł ten został wystawiony z podaniem adresu przy ul. [...], a organ twierdził, że doręczył ten tytuł przez awizo wraz z zawiadomieniem o zajęciu skierowany do [...] Banku. Należy w związku z tym zbadać, czy rzeczywiście tak było i czy było to działanie prawidłowe. Otóż jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru Skarżącej zawiadomienia o zajęciu (k. 13 akt adm.), nie ma na nim wzmianki, że przesyłka zawierała coś jeszcze prócz zawiadomienia o zajęciu. Na potwierdzeniu odbioru jako numer pisma widnieje znak: [...] z dnia 2013-06-10, co jest oznaczeniem zawiadomienia o zajęciu, a nie tytułu wykonawczego, który w formularzu tytułu został oznaczony nr [...], a nr tytułu wykonawczego to [...]. Nawet jeśli przyjąć, że tytuł został wysłany z zajęciem z dnia 10 czerwca 2013 r., na co wskazuje adnotacja na tytule (rubryka H tytułu), to jest wątpliwe, czy tytuł został skierowany pod właściwy adres. W wyroku Sądu zapadłym uprzednio w tej sprawie (z dnia 21 maja 2015 r., III SA/Wa 2408/14) wynika, że organ najpóźniej 6 sierpnia 2013 r. powinien wiedzieć o nowym adresie Skarżącej (przy ul. [...]), kiedy to sporządzono protokół o stanie majątkowym (k. 32 akt adm.). Skarżąca twierdziła, że organ powinien o tym wiedzieć co najmniej od 2010 r. Z akt sprawy wynika, że wszystkie zawiadomienia o zajęciach (z dnia 10 czerwca 2013 r. do [...] Banku, k. 14, z dnia 24 czerwca 2013 r. do [...] Banku [...], k. 17, do ZUS z dnia 24 czerwca 2013 r., k. 20) organ kierował do Skarżącej na adres przy ul. [...]. Wszystkie uznano za doręczone w drodze fikcji prawnej (przez awizo). Na adres przy [...] skierowano natomiast pierwsze upomnienie (z dnia 29 stycznia 2013 r., k. 5 akt adm.) i zostało ono Skarżącej doręczone do jej rąk. Skarżąca adres przy [...] podawała w piśmie z dnia 27 sierpnia 2013 r. (k. 36), a mimo to wezwanie do niej organ skierował na ul. [...] (k. 38). Skarżąca ten sam adres podała w piśmie z dnia 3 września 2013 r. (k. 48) i 4 października 2013 r. (k. 56). Wezwanie do niej organ skierował wtedy na ul. [...] (k. 58). Adres przy [...] Skarżąca podawała w kolejnych pismach procesowych (k. 60, 64, 86 i n.) i fakt ten był późnej przez organ respektowany. Z akt sprawy wynika także, że w załączniku do zeznania SD-3/A Skarżąca jako adres zamieszkania na dzień 21 kwietnia 2011 r. podała adres przy ul. [...] (zeznanie i pisma organów potwierdzające ten fakt, k. 109-112). Z kolei ze zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 złożonego 12 kwietnia 2010 r. wynika, że adresem zamieszkania Skarżącej jest ul. [...], ale adresem zameldowania i do korespondencji ul. [...] (k. 113). W kolejnym zgłoszeniu NIP-3 z dnia 21 lipca 2010 r. zmian w adresie Skarżąca nie zgłosiła (poprzestając na podaniu dotychczasowego miejsca zamieszkania ul. [...] – k. 114), wskazując jedynie dodatkowe dane w polu numer rachunku bankowego i nr telefonu. W tych okolicznościach nie powinno budzić wątpliwości, że na dzień wystawienia tytułu ([...] maja 2013 r.) adresem właściwym do doręczeń był adres przy ul. [...]. Dlatego skierowanie tytułu pod adres przy ul. [...] było nieprawidłowe i zamierzonego skutku wszczęcia egzekucji wywołać nie mogło. Jeśli organ miał w tym względzie wątpliwości, powinien podjąć czynności wyjaśniające, jeśli nie był pewien, który adres jest adresem właściwym, o czym świadczy fakt doręczenia upomnienia pod oba adresy. Wskazówką dla organu powinno być też to, że pod adresem przy ul. [...] przesyłki doręczano Skarżącej do jej rąk, a pod adresem przy ul. [...] – wracały do nadawcy z informacją o niepodjęciu przesyłki. W tych okolicznościach powoływanie się przez organ na okoliczność, że w postępowaniu z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe badanie kwestii prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego należy – zdaniem Sądu – odczytać jako próbę uchylenia się od wyjaśnienia kwestii decydującej dla rozstrzygnięcia sprawy. Podstaw prawnych ku temu nie było, a materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, jaki adres był właściwy do doręczenia tytułu. Okoliczność tę należało wziąć pod uwagę z urzędu uznając, że wobec braku skutecznego doręczenia tytułu wykonawczego nie było podstaw do prowadzenia egzekucji, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności egzekucji (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.). Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) w stopniu mogącym mieć i mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również postanowienie je poprzedzające. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, Sąd umorzył to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.). Orzeczenie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Sąd uznał za zasadne i potrzebne mimo zakończenia postępowania egzekucyjnego na skutek wyegzekwowania należności. Kontrola sądowa ma bowiem charakter następczy i Sąd stwierdza w ten sposób, że odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego była nieprawidłowa ze wszelkimi tego konsekwencjami (m.in. art. 60 u.p.e.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.).